Welfare ed amministratori: sì, no, forse. (*)

di Andrea Asnaghi, Consulente del lavoro in Paderno Dugnano (Mi)

Le politiche di welfare aziendale, e conseguentemente i benefit che ne derivano, possono essere rivolte anche agli amministratori? E se sì, con quali eventuali distinzioni rispetto ai dipendenti? Su una materia nella quale le ombre non sono ancora del tutto dissipate intervengono interpelli dell’Agenzia delle Entrate che sembrano contraddirsi, manifestando prima un’apertura e poi una chiusura. Nel contributo si cerca di tracciare un percorso logico offrendo possibili linee interpretative.

Gli amministratori ed il welfare: la questione in generale.

Se è vero, come dice un vecchio adagio, che “una rondine non fa primavera”, la neve dopo l’arrivo delle prime rondini può far pensare che la primavera sia scappata del tutto (ciò che è successo di recente in Italia, del resto). Abbandoniamo subito il paragone meteorologico, che però ci serve per tratteggiare la situazione del welfare agli amministratori, che pare aver subito un brusco raffreddamento dopo l’interpello dell’Agenzia delle Entrate n. 10 del 25 gennaio 2019.

Ma andiamo con ordine.

La prima domanda in via generale che può essere posta in merito all’argomento che si vuole qui affrontare, domanda che è in fondo un punto nodale della questione, è se gli amministratori, non entrando nella categoria dei “dipendenti” in senso stretto (cioè quelli legati al datore di lavoro da un vincolo di subordinazione) siano destinatari della normativa di favor tributario che il Legislatore ha riservato in relazione a determinati trattamenti di solito presenti nei rapporti di lavoro, in ragione della loro funzione di socialità e/o in quanto finalizzati al benessere e ad una maggior sicurezza sociale dei lavoratori stessi.

In via preliminare, è utile ricordare che:

– l’amministratore non dipendente, per il caso che ci interessa, è titolare di un reddito di collaborazione coordinata e continuativa, cioè di un reddito assimilato a quello di lavoro dipendente, ai sensi dell’art. 50 Tuir (che elenca appunto i redditi assimilati), co. 1, lett. c/bis, ivi “trasportato” dalla L. n. 342/2000 (prima di allora era inserito nei redditi di lavoro autonomo); ovviamente, sono esclusi dalle presenti riflessioni sia l’amministratore che non percepisce compensi sia quello che, titolare di partita Iva individuale, fattura il proprio compenso alla società quando esso sia attratto nella sfera della propria attività professionale abituale;

– a determinate condizioni che qui per brevità non pare opportuno riprendere, un amministratore può essere anche dipendente della società che amministra ed evidentemente anche in tale situazione la questione in argomento non si pone nemmeno; in ogni caso, è opportuno notare che non solo a norma dell’art. 2 del D. lgs. n. 81/2015 non opera nei confronti dell’amministratore co.co.co. l’applicazione “in via presuntiva” della disciplina del lavoro subordinato, ma anche che la prassi degli Enti previdenziali tende a perimetrare molto bene le condizioni di ammissibilità della subordinazione di un amministratore (su tutte, cfr. la notissima circolare Inps n. 179/1989);

– in seguito alla c.d. “armonizzazione” degli imponibili fiscali e contributivi ad opera del D.lgs. 2.10.1997, n. 314, dal 1998 sui redditi di lavoro dipendente ed assimilati ciò che è imponibile o esente per il fisco lo è anche sotto il profilo contributivo (salvo ben determinate eccezioni); pertanto, la questione dell’imponibilità fiscale qui affrontata ha riverberi anche sul versante contributivo (per gli amministratori, Gestione Separata).

In tema di possibile fruizione dei benefit di cui all’art. 51 del Tuir – o meglio dell’esenzione dal reddito imponibile dei beni e servizi previsti nel medesimo articolo (o anche della facilitazione fiscale nel loro godimento) – anche da parte dei percettori di reddito assimilato al lavoro dipendente, parrebbe non esserci alcun problema.

È lo stesso Tuir a dirlo, al successivo art. 52, che nell’incipit recita: “Ai fini della determinazione dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente si applicano le disposizioni dell’articolo 51 salvo quanto di seguito specificato (omissis)”. In via generale, quindi, laddove una norma (il seguito dell’art. 52 qui omesso, oppure altra di analogo contenuto) non specifichi espressamente in modo differente, le condizioni di applicabilità dell’art. 51 (e per quel che qui ci interessa, la parte “welfare” contenuta sostanzialmente nel comma 2 del medesimo articolo) ai redditi assimilati al lavoro dipendente sono totali. Il che non vuol dire che tali redditi siano assimilabili, sotto il profilo tributario, in ogni e qualsiasi declinazione, ma per le poste di welfare, evidentemente, sì.

Tale statuizione risulta chiara, ad esempio, con riferimento alla, diversa, regolamentazione del premio di risultato; come evidenziato dall’Agenzia delle Entrate nella propria circolare 28/E del 15 giugno 2016, la disciplina prevista dalla Legge di Stabilità 2016 fa espresso riferimento ai soli “titolari di reddito di lavoro dipendente”[1] senza che sia, pertanto, possibile applicarla in via di assimilazione ai redditi dell’art. 50. Tuttavia è appena il caso di notare che proprio nella stessa circolare 28/E (che si occupa anche delle poste di welfare, non solo come opzione alternativa alla percezione monetaria del premio di risultato ma anche come trattamento a sé stante) l’Agenzia sente la necessità di fare tale precisazione solo riguardo al premio di risultato (PDR) e non al welfare; questa distinzione pare pertanto un’ulteriore legittimazione alla lettura che fino ad ora abbiamo offerto e che sosterremo in questo articolo.

 

Il susseguirsi di interpelli ed il “raffreddamento” sugli amministratori.

A seguitare la linea interpretativa poc’anzi espressa, entrava in scena la nota risposta ad interpello n. 954-1417/2016 della Direzione dell’Agenzia Entrate della Lombardia, che – fra le altre cose – ammetteva la possibilità di fruizione di servizi di welfare anche per gli amministratori legati alla società erogante da un rapporto di collaborazione coordinata e continuativa. Occorre inoltre rilevare che l’ammissione al welfare anche per tali soggetti veniva legittimata per mezzo di un regolamento aziendale con valore negoziale e che fra le poste di welfare destinate a tali soggetti risultavano anche quelle di cui alla lettera f) del comma 2 dell’art. 51, fatto non di poco conto nell’economia delle riflessioni che seguono.

Con l’interpello predetto si apriva pertanto la stagione dei piani welfare per amministratori, sennonché una brusca frenata a tali entusiasmi veniva dopo qualche tempo da un altro interpello, la già citata risposta n. 10 del 25 gennaio 2019, questa volta a cura della Direzione Centrale dell’Agenzia. Se da molti commentatori la risposta – sia in ordine alla successione temporale, sia in ordine alla maggiore “centralità” del soggetto emittente – veniva letta come un revirement dell’Amministrazione, ad avviso dello scrivente è possibile una lettura ben più aperta.

Ripercorrendo brevemente l’interpello del 2019, esso contiene diverse statuizioni ma per quello che qui interessa ci soffermeremo solamente su questo aspetto: di fronte alla situazione, prospettata dall’interpellante, di un welfare “a due velocità”, uno per la categoria “manager” formata dall’amministratore unico e da un direttore, l’altro per la categoria formata dagli “addetti di sala”, fra cui un lavoratore in somministrazione ed uno stagista, il secondo tipo di welfare veniva ammesso (cioè ne veniva sancita l’esclusione dal reddito dei beneficiari) per tutti i soggetti interessati, compreso lo stagista,  mentre il primo veniva respinto. Si noti che le tipologie di beni/servizi offerti ad entrambe le due categorie predette rientravano nella grande famiglia dei benefit di cui alla lettera f) del comma 2 dell’art. 51 (che comprende, sempre secondo un orientamento dell’Agenzia, anche le lettere f-bis, f-ter e f-quater).

Le motivazioni della negazione del welfare per la categoria “manager” si poggiava sostanzialmente su due motivazioni:

– le prestazioni di welfare, per godere della esenzione dal reddito, non devono configurare – non solo formalmente ma anche in via sostanziale – un trattamento ad personam, cosa che invece veniva rilevata nella individuazione, invero un po’ forzosa, di una “categoria” formata solo da due persone, peraltro in posizione disomogenea (l’amministratore unico ed il direttore);

– per quanto concerne l’amministratore unico – e qui entriamo nel vivo del tema che ci siamo proposti di affrontare – non essendo tale funzione compatibile con la subordinazione, necessaria in quanto la norma parla pur sempre di “dipendenti”, non sussiste quell’alterità tale da legittimare la ricomprensione dello stesso in un piano di welfare aziendale.

Ad una prima e frettolosa lettura di questo secondo criterio utilizzato dall’Agenzia è stato elevato l’allarme sull’impossibilità di concepire welfare per amministratori che non fossero contemporaneamente lavoratori subordinati.

Tuttavia questa impostazione – che potremmo tradurre nella massima “welfare anche agli amministratori ma solo se dipendenti” (cioè lavoratori subordinati) – appare fuorviante.

In primo luogo perché, come anticipato nelle riflessioni del paragrafo che precede, la qualifica di “amministratore” perderebbe del tutto di significato proprio, in quanto assorbita, dal punto di vista fiscale, da quella di lavoratore subordinato; mentre la possibilità per i percettori di redditi assimilati al lavoro dipendente (e quindi non subordinati) di fruire delle stesse esenzioni del lavoratore dipendente è sancita espressamente dal Tuir.

In secondo luogo, perché se a qualificare l’accesso al welfare fosse solo la condizione di lavoratore subordinato l’interpello cadrebbe in contraddizione con sé stesso nel punto in cui ammette tale accesso anche per lo stagista, proprio in qualità di percettore di reddito assimilato ai sensi della lettera c) del comma 1 dell’art. 50 (riguardante borse di studio e sussidi per addestramento professionale), ove il Tuir precisa che il percettore di tali redditi “non è legato da rapporti di lavoro dipendente nei confronti del soggetto erogante”; e difatti lo stage non configura un rapporto subordinato.

Pare evidente quindi che la caratteristica della “dipendenza”, intesa come instaurazione di un rapporto subordinato, non sia il punto della questione. E quindi?

Una possibile (e plausibile) soluzione.

Bisogna premettere che, a parere di chi scrive, l’interpello in commento appare in parte condizionato, in prima battuta, dalla forte impressione di un piano welfare ritagliato “su misura” per la categoria manager, e forse nemmeno per tutt’e due i partecipanti a tale presunta categoria.

Sul punto, appare opportuno, come al solito, consigliare la massima prudenza nella realizzazione di un sistema aziendale di benefit, specie per quanto concerne il welfare premiale e gli obiettivi individuali; laddove non si riesca ad essere convincenti sulla generalità (anche non di tutti ma quantomeno di una “macro-categoria”) della portata dell’intervento gratificante, si rischia inevitabilmente il contenzioso. Ed è anche comprensibile se si pensa che lo scopo primario del welfare non è quello di individuare “altre vie” di retribuzione ma piuttosto quello di statuire provvidenze che abbiano un significato di ricaduta collettiva a valenza sociale (anche se in alcuni casi rischiano di sfociare in aspetti meramente ricreativi, quasi edonistici).

Ma anche tralasciando questa analisi “psicologica” dell’orientamento espresso dall’interpello, si tratta di interpretare con la massima correttezza possibile l’intento che sta dietro le espressioni dell’Amministrazione, che non può essere quello di concedere il welfare ai soli lavoratori subordinati, in quanto l’Agenzia cadrebbe nelle contraddizioni anzidette, non solo non coincidenti con  la norma ma persino con i propri stessi documenti di prassi.

Bisogna anzitutto considerare che il termine “amministratore” – anche restando sempre fiscalmente e previdenzialmente nell’ambito di un rapporto di collaborazione coordinata e continuativa – determina situazioni estremamente diverse fra loro.  Ne è prova il sapore di “inconcludenza” e di precarietà che lascia la lettura della sentenza di Cassazione SS. UU. n. 1545 del 20 gennaio 2017 in tema di espropriabilità del compenso dell’amministratore [2].

Dalle letture ricorrenti sull’argomento, si può rilevare come la qualificazione del rapporto di amministratore resti innaturalmente schiacciata fra due estremi: se da una parte l’amministratore è visto nell’ambito di una “immedesimazione organica” con la società, come espressione dell’imprenditorialità (e questa è l’interpretazione in via principale) all’estremo opposto l’unica alternativa parrebbe essere quella dell’amministratore-dipendente. Tuttavia non è inopportuno chiedersi se non esista una “terza via” fra le due, in realtà spesso ricorrente, e che è proprio quella in cui l’amministratore, pur non lavoratore subordinato, viva una sorta di sottoposizione ad un soggetto terzo che ne possa determinare e/o giudicare l’operato (ad esempio: un amministratore con poteri maggiori, il consiglio di amministrazione di cui fa parte ma che non può influenzare, un organo particolare di gestione). In questa posizione, fra la società e l’amministratore (vero collaboratore coordinato e continuativo e non imprenditore) torna a rilevarsi quella alterità e divisione di interessi che, citata anche dall’interpello in commento (letteralmente: “alterità tra le parti che ne definisce i compiti e le responsabilità”, con tutta evidenza caratteristica diversa e molto meno incisiva rispetto alla subordinazione pura), è la caratteristica che può agire come scriminante per quanto qui ci interessa.

Ciò che impedisce l’accesso al welfare dell’amministratore non è, pertanto, il suo essere amministratore in quanto tale, ma piuttosto il rivestire, nell’esercizio di tale carica (per le caratteristiche della singola situazione e non quindi come regola generale), una funzione che non può considerarsi distinta da quella della società, in quanto immedesimazione organica con il potere e l’impulso dell’imprenditore-società. Lo rileva in fondo anche lo stesso interpello in commento, quando nota che l’interpellante, l’emanante il regolamento di welfare e l’amministratore destinatario del welfare sono la stessa persona (né potrebbe essere altrimenti, poiché come amministratore “unico” solo lui ha la piena rappresentanza della società che amministra), in un’evidente liquefazione dell’alterità; volessimo esprimerci, simpaticamente, con un’espressione popolare, diremmo che in questo caso l’amministratore “se la suona e se la canta”.

Tuttavia potremmo utilizzare come criterio interpretativo quello non della subordinazione (come detto, troppo restrittivo) bensì quello della “possibilità teorica della subordinazione”.

Proviamo ad esplicitarlo così: se un amministratore si trova in una posizione tale per cui non può essere subordinato[3], come evidentemente, nell’ipotesi di amministratore unico (salvo situazioni eccezionali, molto più accademiche che ricorrenti), in tal caso non potrà in senso assoluto essere destinatario di welfare (o quantomeno non potrà fruire dell’esenzione dal reddito per i corrispondenti beni o servizi che ne riceve) .

Negli altri casi invece, la qualifica di amministratore, pur senza esser dipendente, non sarà ostativa all’accesso al welfare, purché ovviamente ricorra una minima condizione di quell’alterità necessaria per non ricadere, in qualche modo, nell’ipotesi precedente. Non rileva la subordinazione ma solo la possibilità di subordinazione (potremmo chiamarla,“l’indizio di alterità”) che non si traduce in subordinazione per il concreto atteggiarsi della prestazione e dei rapporti fra le parti (su cui, come è noto, non è possibile alcuna disponibilità del tipo giuridico, nemmeno da parte del Legislatore).

Non stiamo inventando nulla, sono le stesse norme che lo dicono: il Tuir art. 50, co. 5/bis si riferisce a redditi relativi “agli uffici di amministratore, sindaco o revisore di società (…) nonché quelli percepiti in relazione ad altri rapporti di collaborazione aventi per oggetto la prestazione di attività  svolte senza vincolo di subordinazione a favore di un determinato soggetto nel quadro di un rapporto unitario e continuativo senza impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica prestabilita”; l’art. 2 del D. lgs. n. 81/2015 prevede sì al comma 1 che “ si applica la disciplina del rapporto di lavoro subordinato anche ai rapporti di collaborazione che si concretano in prestazioni di lavoro esclusivamente personali, continuative e le cui modalità di esecuzione sono organizzate dal committente anche con riferimento ai tempi e al luogo di lavoro”, aggiungendo subito dopo che “La disposizione di cui al comma 1 non trova applicazione con riferimento: (…) c) alle attività prestate nell’esercizio della loro funzione dai componenti degli organi di amministrazione e controllo delle società e dai partecipanti a collegi e commissioni”.

Insomma, gli amministratori (se non tutti, quantomeno alcuni amministratori) per piana e letterale espressione della legge possono certamente non essere subordinati, ancorché la loro prestazione possa talvolta presentare anche talune caratteristiche di dipendenza funzionale (un rapporto unitario, una certa etero-direzione, una retribuzione periodica prestabilita…): quella che si definisce “parasubordinazione”.

Ed ecco spiegato, in finale, il titolo con cui abbiamo introdotto queste riflessioni: nessun “sì” e nessun “no” incondizionato al welfare per gli amministratori (non dipendenti) di società, ma un “forse” cioè una disamina caso per caso del ricorrere delle condizioni di alterità, di distanza, di sottoposizione strutturale, che consentano di tracciare una linea di demarcazione, anche attenuata ma concreta, fra gli interessi ed il potere della società e quelli degli amministratori e che quindi possano prevedere anche per essi beni e servizi (come categoria a sé stante oppure  come facenti parte della generalità o di macro-categorie di lavoratori).

* Pubblicato in Strumenti di lavoro, Euroconference, 6/2019.

[1] Come si vede, pertanto, l’esclusione dell’assimilazione di trattamento può pervenire in forma negativa (che è quella indicata dalla norma sistematica del Testo Unico), cioè con l’espressa indicazione dei casi di non applicabilità, oppure in forma positiva, con un’altrettanto chiara qualificazione dei redditi a cui è applicabile in via esclusiva una norma.

[2] Per una lettura critica della sentenza, con considerazioni che potranno essere di utile corredo anche a quanto qui in commento, sia concessa il rimando a A. Asnaghi ,  Il compenso dell’amministratore può essere espropriato per intero: giustizia è (s)fatta?, ne “La Circolare di Lavoro e Previdenza” n. 11/2017.

[3] Vi sono casi ormai “classici” ossia già enucleati con sufficiente determinatezza da dottrina e giurisprudenza: non solo amministratore unico, ma anche amministratore delegato, presidente del cda con piena acquisizione dei poteri di ordinaria e straordinaria amministrazione, socio amministratore con una quota societaria maggioritaria o comunque tale da poter da solo decidere ed orientare la gestione della società, etc.

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