UN INCENTIVO (FISCALE) IN CERCA D’AUTORE: gli impatriati e l’attrazione dei cervelli nell’art. 16 del D.Lgs. 147/2015

di Antonello Orlando, Consulente del lavoro in Roma e Bologna

Dallo scorso aprile l’interesse di chi rientra o arriva in Italia dopo un periodo di residenza estera si è sempre più focalizzato su un incentivo fiscale che è stato (continuamente) oggetto di interventi del legislatore da quando è apparso.

L’EVOLUZIONE DELL’INCENTIVO A partire dalla legge n. 238 del 2010, il Legislatore è intervenuto sul tema dei bonus fiscali finalizzati ad attrarre il rientro dei lavoratori italiani dall’estero, cercando di realizzare il cosiddetto contro-esodo; lo stesso anno un D.l. è stato invece dedicato ai ricercatori trasferiti in Italia. Negli anni a venire, poi, i regimi fiscali di favore da temporanei sono diventati stabili, soprattutto ad opera del decreto legislativo n. 147 del 2015 (cd. decreto internazionalizzazione) che, all’articolo 16, ha ospitato in modo strutturale una misura di riduzione dell’imponibile fiscale del 50% per la durata di 5 anni per i cosiddetti impatriati (da non confondersi cogli originari cervelli rientrati), i quali non sono più soggetti che rientrano necessariamente in Italia, ma soggetti che in generale vi trasferiscono, dopo un periodo all’estero, la propria residenza.

UNA CRESCITA MOLTO VIGOROSA Da aprile 2019 dunque tale bonus è stato fortemente allargato in quanto a platea di beneficiari, durata e misura stesso dell’incentivo. Va tuttavia premesso che il bonus è esclusivamente a favore dei lavoratori, in quanto ai datori di lavoro, nel caso di impatriati dipendenti, non verrà riconosciuto un risparmio, nemmeno parziale, sugli oneri contributivi dovuti sui relativi trattamenti retributivi. L’articolo 5 del decreto legge n. 34 del 2019 ha, dunque, aumentato la durata del beneficio della riduzione dell’imponibile fiscale per agevolare il contro-esodo dei lavoratori italiani all’estero, portandolo da 5 a 10 anni al massimo, mentre l’importo è salito dal 50 al 70, fino ad arrivare al 90%, con un contemporaneo e sostanziale ampliamento della platea degli aventi diritto. Il beneficio viene riconosciuto nei confronti di titolari di redditi di lavoro dipendente, nonché assimilato (co.co.co., amministratori, etc.), lavoratori autonomi e anche titolari di reddito di impresa. I requisiti richiesti dalla norma sono di due tipologie, valevoli a partire dall’anno di trasferimento della propria residenza fiscale in Italia, e fra loro alternativi. Nella disciplina vigente, dal 30 aprile 2019, i lavoratori che rientrano nei requisiti di cui al comma 1, articolo 16, del decreto legislativo n. 147 del 2015 devono avere risieduto all’estero nei due periodi di imposta precedenti al trasferimento in Italia e lavorare prevalentemente nello Stato italiano, vale a dire per più di 183 giorni annui. Non è richiesto, in questo caso, alcun titolo di studio, né un livello alto di responsabilità nel proprio ruolo lavorativo. Il comma 2, rimasto immutato nella sua formulazione, individua una platea alternativa di impatriati che devono obbligatoriamente avere ottenuto una laurea o un titolo specialistico e mantenere la propria residenza in Italia per almeno due periodi d’imposta, dopo avere svolto, continuativamente, un’attività di lavoro dipendente, di lavoro autonomo o di impresa fuori dall’Italia negli ultimi ventiquattro mesi ovvero un’attività di studio fuori dal territorio italiano negli ultimi ventiquattro mesi o più, conseguendo un diploma di laurea o una specializzazione post lauream. A differenza di quanto richiesto all’art. 16 comma 1, vi è una limitazione in base alla cittadinanza: i beneficiari del comma 2 possono essere cittadini italiani, comunitari o di stati extra Unione Europea solo a condizione che lo Stato straniero abbia firmato un accordo con l’Italia contro le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito (Mod. internazionale OCSE) ovvero un accordo ai fini della trasparenza delle informazioni fiscali. Di seguito si potrà osservare il confronto in tabella fra le due versioni dei requisiti richiesti dall’incentivo:

clicca qui per la tabella

Se fino al 2019 le condizioni di cui al comma due dell’art. 16 apparivano più facilmente realizzabili, senza che l’aspirante impatriato avesse necessità di rivestire ruoli direttivi in Italia e, inoltre, il periodo di residenza estero era di 24 mesi contro i 5 richiesti dal comma 1, la nuova veste del comma 1 risulta completamente sovrapponibile a quella dell’attuale comma 2, tralasciando però l’obbligo di avere un titolo di laurea e la provenienza da uno stato UE o con accordi internazionali in materia di doppie imposizioni o, almeno di trasparenza fiscale. Un criterio maggiormente inclusivo e semplicistico che sembra però avere del tutto smarrito gli originari obiettivi del Legislatore che pensava a un “rientro dei cervelli”, forse ideologicamente più elitari seppur con una ratio più apertamente riconoscibile. La nuova misura “base” per gli impatriati, a valle delle modifiche apportate dal decreto crescita, si realizza con una riduzione dell’imponibile fiscale, a partire dall’anno di imposta del trasferimento della residenza fiscale e per i quattro periodi d’imposta successivi, del 70%, arrivando al 90% per coloro che si trasferiranno in una delle otto regioni del mezzogiorno elencate dal comma 5-bis (Abruzzo, Molise, Campania, Puglia, Basilicata, Calabria, Sardegna, Sicilia). Il comma 5-quinquies condiziona l’applicazione del regime fiscale degli sportivi professionisti impatriati, di cui al comma 5-quater, all’applicazione di un contributo pari allo 0,5 per cento dell’imponibile. Il beneficio sarà esteso per un ulteriore quinquennio, con uno sconto dell’imponibile al 50%, in via alternativa, se i lavoratori avranno almeno un figlio minorenne o a carico, anche in affido preadottivo, o in caso di acquisto di almeno un’unità immobiliare di tipo residenziale in Italia, successivamente al trasferimento nel territorio italiano o nei dodici mesi precedenti. L’immobile potrà essere acquistato, in alternativa, dal lavoratore, dal coniuge, dal convivente o dai figli, anche in comproprietà. Per i lavoratori che abbiano almeno tre figli minorenni o a carico, che siano nati o siano stati affidati anche nel corso del primo quinquennio (secondo i chiarimenti ufficializzati dall’Agenzia nell’edizione 2020 di Telefisco), nel quinquennio l’imponibile fiscale tassato scenderà al solo 10% rispetto all’ammontare effettivo. Il nuovo comma 5-ter del citato articolo 16 ha, inoltre, facilitato il raggiungimento del requisito della pregressa residenza all’estero. I cittadini italiani, non iscritti all’AIRE e rientrati in Italia a partire dal 2020, possono accedere ai benefici fiscali qualora abbiano mantenuto la residenza in un altro Stato ai sensi di una convenzione contro le doppie imposizioni sui redditi (articolo 4 convenzioni contro le doppie imposizioni su Mod. OCSE) per il periodo corrispondente ai due periodi d’imposta precedenti all’impatrio. Tale apertura dei criteri di residenza opera anche per le annualità e i benefici precedenti, per tutti i periodi d’imposta per i quali siano stati notificati atti impositivi impugnabili o oggetto di controversie pendenti in ogni stato e grado del giudizio, nonché per i periodi d’imposta per i quali non sono decorsi i termini di accertamento delle imposte sui redditi, escludendo però il rimborso delle imposte già versate in adempimento spontaneo. Risulta di fondamentale importanza chiarire che, a differenza di quanto previsto dalle precedenti edizioni di questo bonus fiscale, non sarà possibile per chi gode della “vecchia edizione” dell’incentivo per impatriati (al 50% di riduzione dell’imponibile fiscale per un massimo di 5 anni) optare per il nuovo, pur soddisfacendone tutti i requisiti e anche solo per le annualità residuali. Tale facoltà non è stata in alcun modo prevista dal decreto crescita, né dal collegato fiscale alla manovra del 2020.

MISURE POTENZIATE PER IMPATRIATI A PARTIRE DAL 2020 O DAL 2019? Con lo scopo di potenziare ulteriormente la misura di agevolazione fiscale prevista dall’articolo 16 del decreto legislativo n. 147 del 2015, il decreto fiscale collegato alla legge di bilancio del 2020 (Decreto legge n. 124 del 2019 convertito in legge n. 157 del 2019), all’articolo 13-ter, ha anticipato la decorrenza dell’agevolazione fiscale stessa all’anno d’imposta 2019, o, per meglio dire, ad una parte di quest’ultimo, con riferimento ai nuovi criteri migliorativi del bonus, sopra riepilogati. La misura del decreto legge n. 124 del 2019 non ha, dunque, innovato in nulla l’agevolazione fiscale per i “contro-esodati”, ma ha solamente rivisto il timing della decorrenza della nuova versione, così come era stata fortemente ampliata dal Decreto Crescita. Prima di tale intervento normativo, infatti, il periodo transitorio rispetto al previgente regime, di certo meno conveniente, era regolato dall’articolo 2 del comma 5 del Decreto Crescita, il quale aveva disposto che le modifiche del comma 1 (i nuovi requisiti l’applicabilità del bonus al reddito d’impresa, l’estensione del beneficio a 10 anni e fino al 90% di sconto dell’imponibile) sarebbero state efficaci solo per coloro che trasferivano la propria residenza fiscale, nelle modalità regolate dall’art. 2 del T.U.I.R., a partire dall’anno d’imposta del 2020, vale a dire quello successivo all’entrata in vigore del decreto stesso. Questo, evidentemente, aveva portato alla comparsa di una disparità fra coloro che avevano fiscalmente trasferito la propria residenza prima del 3 luglio 2019 e quelli che l’avrebbero trasferita a partire da tale data, in quanto, dal momento che i primi risultavano residenti nel territorio italiano per la maggior parte del periodo d’imposta sarebbero rimasti ancorati al regime previgente con uno sconto del 50% dell’imponibile per un massimo di 5 anni e con criteri di ammissibilità al beneficio ben più restrittivi (in riferimento al c. 1 dell’art. 16 del Decreto Internazionalizzazione del 2015). Coloro che, al contrario, si sarebbero trasferiti successivamente, non risultando residenti fiscalmente in Italia nel 2019, ad esempio essendovisi trasferiti dopo i primi giorni di luglio 2019, ed essendolo dunque a rigore solo a partire dal 2020, avrebbero avuto diritto, dal 2020 stesso, alla nuova versione, ampliata e più accessibile, dell’incentivo. Ad entrambe le platee, in ogni caso, si sarebbe applicata la nuova disciplina sulla residenza fiscale “internazionale” rintracciabile nel nuova comma 5-ter dell’articolo 16, in accordo alla quale è consentito godere del beneficio fiscale anche in caso di assenza di preventiva iscrizione all’Aire, nel caso si realizzino le condizioni di residenza all’estero, prescritte dall’articolo 4 della convenzione internazionale contro le doppie imposizioni su modello OCSE bilaterale fra Italia e Paese di provenienza del “candidato” impatriato. Il decreto fiscale, all’articolo 13-ter, ha quindi dato un nuovo assetto cronologico alla decorrenza del bonus, conferendo la possibilità di applicare criteri di spettanza e misure agevolative potenziate a coloro che a decorrere dal 30 aprile 2019 trasferiscono la residenza in Italia ai sensi dell’articolo 2 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e risultano beneficiari del regime previsto dall’articolo 16 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147. Se la modifica normativa operata all’interno del testo del decreto crescita risulta chiara in riferimento a quanto attiene alla modalità di trasferimento dei beneficiari, vale a dire, sostanzialmente, nell’iscrizione per la maggior parte del periodo d’imposta nelle anagrafi della popolazione residente, molto meno agevole a livello applicativo risulta l’attuazione e la copertura di questo ampliamento del bonus. Se tutti quelli che trasferivano la propria residenza dal 3 luglio 2019 sarebbero stati, comunque, destinati a fruire del bonus a partire dal 2020, avendo trascorso meno di 183 giorni nel corso dell’anno in Italia come soggetti residenti, la modifica del decreto introdotta a dicembre 2019 produce una divisione difficile da considerare fra coloro che si sono trasferiti in Italia, sempre nel 2019, prima del 30 aprile e coloro che, invece, risultano iscritti all’anagrafe di uno dei comuni del territorio italiano a partire da tale data.

FINCHÉ LE SCORTE NON SI ESAURISCANO Sulla base dei commi 2 e 3 dell’articolo 13 – ter del decreto fiscale, inoltre, apparirebbe che non possa darsi affatto per scontato il godimento fin dal 2019 e per i 4 o 9 successivi anni d’imposta della più favorevole misura introdotta dal Decreto Crescita, in quanto tale facoltà di anticipo delle nuove misure incentivanti viene riconosciuta solo “fino ad esaurimento” del budget del “fondo controesodo”. Tale Fondo appare del tutto innovativo rispetto alle precedenti agevolazioni per cervelli rientrati e impatriati. Il fondo è stato inoltre previsto con una assai limitata dotazione annuale di 3 milioni di euro a partire dal 2020 e per gli anni a venire. La norma specifica poi che solo un decreto da emanare da parte del MEF, senza termini cronologici di attuazione e a oggi ancora non pervenuto, stabilirà i reali criteri per la richiesta dell’incentivo fiscale, senza ulteriori indicazioni se sarà applicato un vero e proprio metodo di riconoscimento su base cronologica dei bonus o fondato su altri criteri. I cervelli traslocati in Italia a partire dal 30 aprile 2019 e, comunque, sempre prima del 3 luglio scorso, fruiranno dunque fino ad “esaurimento scorte” dell’ampliamento di requisiti, durata e misura del bonus fiscale come ripensato dal decreto crescita a partire dal 2019 stesso secondo criteri e modalità a oggi ancora non riconosciuti. Per tale motivo, anche la CU 2020, redditi 2019, consente ai sostituti di imposta, per l’anno 2019, di informare il dipendente della potenziale spettanza del beneficio potenziato, in modo da lasciare alla sua dichiarazione reddituale il compito di godere del maggior beneficio spettante, grazie alle annotazioni fra loro ben diversificate a seconda della percentuale di riduzione dell’imponibile fiscale (codici CQ, CR e CS).

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