Piani di Welfare ad personam e la presunzione di abuso del diritto

a cura di Alberto Borella, Consulente del lavoro in Chiavenna (SO)

Con la risposta n. 10 del 25 gennaio 2019 l’Agenzia delle Entrate fornisce alcune interessanti indicazioni su piani di welfare aziendali e il concetto di categoria.

Il caso riguarda una società con un amministratore unico che, oltre ad avvalersi di 12 dipendenti diretti (un direttore di sala, cinque addetti alla sala, cinque addetti alla cucina e uno alla cassa), occupa sia un lavoratore in somministrazione a tempo determinato con mansioni di addetto alla sala che uno stagista extracurriculare, anch’egli svolgente le predette mansioni.

Il piano di welfare, adottato mediante uno specifico regolamento aziendale, prevede la messa a disposizione di tre tipi di benefit, rientranti nell’ambito dell’art. 51, co. 2, lett. f) e f-bis), del Tuir, diversificati in base a categorie omogenee.

In particolare, si dispone che:

– la categoria dei “manager”, composta dall’amministratore unico e dal direttore di sala, avrà diritto all’assistenza domiciliare ai familiari anziani ed alla frequenza a un corso privato di lingua per i figli;

– gli “addetti alla sala” (esclusi quindi gli addetti alla cucina ed alla cassa) avranno accesso ad un servizio di check-up cardiaco.

Viene precisato che il regolamento aziendale, seppur predisposto unilateralmente, è vincolante per l’azienda per tutta la sua durata temporale in quanto la manifestazione di volontà del lavoratore di aderirvi produce diritti e obblighi a carico delle parti.

In relazione a quanto precede, l’interpellante pone tre quesiti, chiedendo:

1. se sia possibile applicare il regime di esclusione da imposizione sul reddito di lavoro dipendente previsto dal citato articolo 51, comma 2, lettere f) e f-bis), del Tuir anche a favore dei titolari di reddito di lavoro assimilato al lavoro dipendente nonché al lavoratore in somministrazione;

2. se, con specifico riferimento all’offerta ai beneficiari della categoria “manager” di un corso privato di lingua (fuori dal circuito scolastico), sia possibile far rientrare il predetto benefit – ai fini dell’esclusione dal reddito – nella previsione di cui alla lettera f-bis) così da consentire l’acquisto diretto del corso da parte dei beneficiari e il successivo rimborso del datore di lavoro dietro presentazione di idonea documentazione fiscale;

3. la conferma dell’effettiva “negozialità” del regolamento aziendale allegato per fruire della piena deducibilità del costo sostenuto dal reddito d’impresa, ai sensi dell’articolo 95 del Tuir, quale spesa relativa a benefit utilizzabili da categorie omogenee di dipendenti senza incorrere nella limitazione del 5 per mille dell’ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi come previsto dal successivo articolo 100 del Tuir.

IL PARERE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE

Queste le risposte fornite alla società istante dall’Agenzia delle Entrate:

1. i benefit offerti agli “addetti alla sala” (per i quali è previsto un servizio di check-up cardiaco presso una struttura sanitaria convenzionata) rientrano nell’ambito dell’articolo 51, comma 2, lettera f), del Tuir.

L’Amministrazione finanziaria ha in più occasioni precisato che, affinché si determini l’esclusione dalla formazione del reddito di lavoro dipendente, devono ricorrere congiuntamente le seguenti condizioni:

a) le opere e i servizi devono essere messi a disposizione della generalità dei dipendenti o di categorie di dipendenti;

b) le opere e servizi devono riguardare esclusivamente erogazioni in natura e non erogazioni sostitutive in denaro;

c) le opere e i servizi devono perseguire specifiche finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale o culto.

Ritenuta la ricorrenza delle condizioni richiamate ai punti b) e c), l’interpello si concentra sul concetto di “generalità dei dipendenti o di categorie di dipendenti” verso cui i servizi sono messi a disposizione. Più volte è stato precisato – da ultimo con circolare del 28 marzo 2018, n. 5/E – che, a prescindere dall’utilizzo dell’espressione “alla generalità dei dipendenti” o “a categorie di dipendenti”, non va riconosciuta l’applicazione delle disposizioni elencate nel comma 2 dell’articolo 51 del Tuir ogni qual volta le somme o i servizi ivi indicati siano rivolti ad personam, ovvero costituiscano dei vantaggi solo per alcuni e ben individuati lavoratori. 

Seppur vero che, nel caso di specie, i servizi welfare non sono offerti “alla generalità dei dipendenti” (ricordiamo che sono esclusi dal piano gli addetti alla cucina ed alla cassa) è da ritenere – prosegue l’Agenzia – che i lavoratori “addetti alla sala” configurino una “categoria di dipendenti” in quanto tale espressione non va intesa soltanto con riferimento alle categorie previste nel codice civile (dirigenti, operai etc.), bensì a tutti i dipendenti di un certo tipo (ad esempio, tutti i dipendenti di un certo livello o di una certa qualifica, ovvero tutti gli operai del turno di notte ecc.), purché tali inquadramenti siano sufficienti a impedire in senso teorico, come detto, che siano concesse erogazioni ad personam in esenzione totale o parziale da imposte.

Il parere espresso estende inoltre il regime di non concorrenza al reddito di lavoro, sia all’addetto alla sala titolare di un contratto di somministrazione che allo stagista con mansioni di addetto alla sala, in quanto titolare di un reddito assimilato a quello di lavoro dipendente ai sensi dell’articolo 50, comma 1, lettera c), del Tuir.

2. i benefit offerti all’“amministratore unico” della società e al “direttore di sala” (assistenza domiciliare familiari; frequenza corso privato di lingua per figli) non rientrano nell’ambito del citato articolo 51, comma 2, lettere f) e f-bis).

In riferimento alla posizione dell’amministratore unico i benefici vengono disconosciuti in quanto si ritiene incompatibile il ruolo di amministratore con la condizione di lavoratore subordinato alle dipendenze della società. Perché tale rapporto si configuri quale rapporto di lavoro dipendente è richiesto che la prestazione di lavoro sia svolta, con qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri (articolo 49, comma 1, del Tuir). È pertanto necessaria la compresenza logica e giuridica di almeno due soggetti e l’esistenza di un rapporto ineguale, in cui cioè uno dei due soggetti si trovi in una posizione di subordinazione per ragioni di organizzazione e divisione del lavoro. Una dipendenza che si configura, come ben sappiamo, solo a fronte di un effettivo assoggettamento all’altrui potere direttivo, di controllo e disciplinare.

Stessa conclusione per l’unico direttore di sala per il quale l’erogazione dei beni welfare configura, secondo l’Agenzia, un’offerta ad personam anche nella considerazione che i servizi aventi finalità di educazione e istruzione (frequenza corso privato di lingua per i figli), nonché di assistenza sociale e sanitaria (assistenza domiciliare ai familiari anziani), non sono riconosciuti, neanche in misura graduata, agli altri destinatari del Regolamento del piano Welfare Aziendale, ovvero agli addetti alla sala, in favore dei quali è previsto il solo servizio di check-up cardiaco.

3. i costi relativi ai benefit riconosciuti ai soggetti di cui alle lettere a) e b) [manager e addetti sala – NdA] nell’ambito del Regolamento del piano di Welfare Aziendale sono deducibili, ai sensi dell’articolo 95, comma 1, del Tuir.

Qui l’interpello conferma la posizione già espressa con la circolare del 15 giugno 2016, n. 28/E, dove era stato evidenziato come solo nei casi in cui l’erogazione dei benefit avvenga in conformità a disposizioni di contratto, di accordo o di un regolamento che configuri l’adempimento di un obbligo negoziale, viene a determinarsi la deducibilità integrale dei relativi costi da parte del datore di lavoro ai sensi dell’articolo 95 del Tuir (anziché nel solo limite del 5 per mille stabilito dall’articolo 100).

Nel caso di un piano welfare previsto da un regolamento, affinché lo stesso configuri l’adempimento di un obbligo negoziale, questo deve essere non revocabile né modificabile autonomamente da parte del datore di lavoro, altrimenti si tratterebbe nella sostanza di un atto qualificabile come volontario. Nel caso di specie l’istante ha precisato che il proprio regolamento ha durata annuale, è vincolante per tutta la sua durata temporale ed è previsto il suo rinnovo tacito in assenza di disdetta di una delle due parti. Addirittura se ne prevede esplicitamente la possibilità di modifica solo in melius tenendo conto delle esigenze e dei suggerimenti dei lavoratori con finalità di miglioramento dell’offerta e della fruizione di servizi welfare.

OSSERVAZIONI CRITICHE

Se le risposte fornite ai quesiti 1 e 3 trovano la nostra condivisione, meno convincenti appaiono le posizioni espresse circa l’esclusione dei benefici fiscali per l’amministratore unico nonché per l’unico direttore di sala.

Per quanto riguarda l’amministratore unico non possiamo non evidenziare la contraddizione per la quale, nel medesimo interpello, si ritengono beneficiari delle agevolazioni sia il lavoratore con contratto di somministrazione (sul quale peraltro non nutrivamo alcun dubbio) che anche lo stagista in quanto titolari di un “reddito assimilato a quello di lavoro dipendente” e, si escluda al contempo l’amministratore unico il cui reddito ha la medesima connotazione fiscale.

Per quest’ultimo infatti si fa un discorso diverso, di verifica della subordinazione – di tipo quindi civilistico e non fiscale – anche se le conclusioni, nel caso di specie, possono essere sostanzialmente condivise: chi decide per sé non può ricevere agevolazioni dallo Stato. Dissentiamo invece ove si intendesse applicare il requisito della subordinazione al caso di un consiglio di amministrazione, ritenendo che per i consiglieri senza poteri di rappresentanza – titolari come richiesto dalla norma di un reddito assimilato a quello di lavoro dipendente – sussista il diritto di accesso al welfare ancorché non inquadrabili civilisticamente quali lavoratori subordinati.

La regola generale non può e non deve essere toccata: i beneficiari sono i titolari di redditi sia da lavoro dipendente che assimilati.

Non condivisibili invece le conclusioni sull’unico direttore di sala che, per come espresse, portano alla creazione di inaccettabili presunzioni di abuso del diritto oltre che a prevedere, in via amministrativa, l’introduzione di requisiti non previsti dalla norma.

Rammentiamo innanzitutto quanto espresso dalla citata circolare A.d.E. n. 5/E/2018, con la quale fu a suo tempo precisato che l’espressione “categoria di dipendenti” non va intesa soltanto con riferimento alle categorie previste nel codice civile (dirigenti, operai etc.), bensì a tutti i dipendenti di un certo tipo (ad esempio, tutti i dipendenti di un certo livello o di una certa qualifica, ovvero tutti gli operai del turno di notte ecc.), purché tali inquadramenti siano sufficienti a impedire in senso teorico, come detto, che siano concesse erogazioni ad personam in esenzione totale o parziale da imposte.

E rileggiamo ora le conclusioni espresse nell’interpello del 25 gennaio 2019, n. 10 dove si afferma che all’unico direttore di sala non è applicabile il regime di favore previsto dalla più volte richiamata lettera f) dell’articolo 51 del Tuir, dal momento che l’erogazione dei beni welfare in suo favore configura, ad avviso della scrivente, un’offerta ad personam, anche in considerazione della circostanza che i servizi aventi finalità di educazione e istruzione (frequenza corso privato di lingua per i figli), nonché di assistenza sociale e sanitaria (assistenza domiciliare ai familiari anziani) non sono riconosciuti, neanche in misura graduata, agli altri destinatari del Regolamento del Piano Welfare Aziendale anno 201X, ovvero agli addetti alla sala, in favore dei quali è previsto il solo servizio di check-up cardiaco.

Due sarebbero secondo l’Amministrazione finanziaria le circostanze che impedirebbero il riconoscimento dei benefici:

– il fatto che il beneficiario sia l’unico direttore di sala in forza all’azienda;

– il fatto che la tipologia di welfare prevista per la categoria “manager” sia diversa da quella prevista per le altre categorie.

A cui consegue il seguente corollario:

– se in azienda è presente un unico lavoratore per categoria (un solo operaio, un impiegato, un lavoratore ultra50enne, un operaio del turno di notte), allo stesso non potrà mai riconoscersi un intervento welfare ad hoc ma la provvidenza dovrà essere prevista – anche in misura differenziata ma comunque prevista – per almeno un’altra categoria di lavoratori. Se ad esempio all’unico lavoratore ultra50enne volessimo riconoscere un check-up cardiaco, qualora ciò non fosse previsto anche a favore di altri lavoratori, la cosa con molta probabilità verrebbe considerata dall’Agenzia delle Entrate un’offerta ad personam. Qualora però assumessimo un secondo lavoratore rientrante nella medesima categoria, ecco che i benefici fiscali verrebbero riconosciuti, per essere nuovamente negati qualora uno dei due si dimettesse o venisse licenziato.

Una conclusione che risulta contraddetta dalla stessa Agenzia che sostiene che l’individuazione della categoria deve essere sufficiente ad impedire in senso teorico che siano concesse erogazioni ad personam in esenzione totale o parziale da imposte. Chiariamo una cosa: una categoria “in senso teorico” è tale anche quando non vi è alcun lavoratore in forza all’azienda. Del resto nulla vieta di prevedere piani welfare, anche differenziati, per categorie ancora non presenti ma che si presume lo saranno in un futuro.

Rileviamo analoga incoerenza nel sostenere che vadano disconosciute le agevolazioni ogni qualvolta le somme o i servizi welfare siano rivolti ad personam, ovvero costituiscano dei vantaggi solo per alcuni e ben individuati lavoratori. Non è certo un caso che il termine “lavoratori” venga utilizzato al plurale, a conferma e dimostrazione che il possibile abuso dell’istituto non dipende dalla ridotta o ridottissima dimensione della categoria individuata, ma dalla sua creazione ad hoc, ed ex post, per selezionare quei e solo quei determinati lavoratori.

In un’ottica di controllo di abuso del diritto su casi specifici, sarebbe forse stato preferibile – a parere di chi scrive – evidenziare all’utente un alert, non tanto sulla ridotta dimensione della categoria individuata dall’azienda, quanto piuttosto nell’assenza di qualsiasi collegamento finalistico tra la categoria e il welfare erogato. Esemplificando riteniamo che sia più probabile un abuso nel riconoscere soltanto ai due lavoratori notturni un abbonamento ferroviario (escludendo al contempo, senza logica alcuna, tutti gli altri lavoratori che utilizzano il treno per recarsi al lavoro), piuttosto che nel caso di un check-up medico destinato all’unico lavoratore ultra50enne.

Ma trattasi comunque di verifiche da farsi a posteriori e non per presunzioni inventate dalle solite, discutibili, circolari.

Tutto ciò poi appare in totale contrasto con la finalità del welfare che è quello di premiare le aziende che forniscono ai propri lavoratori determinate – diremmo ancor meglio se mirate – tipologie di benefit che la stessa legge individua come meritevoli di premialità fiscale e contributiva, proprio in relazione all’importante finalità sociale di tali interventi che lo Stato, sempre di più, non è in grado di garantire.

Per questo sarebbe auspicabile una lettura più elastica del concetto di categoria evitando la creazione di presunzioni che di fatto sviliscono la ratio della legge.

Una buona norma a cui si mettono troppe briglie è quasi come non averla fatta.

Preleva l’articolo completo in pdf