L’EXPATING: aspetti giuslavoristici e fiscali del distacco internazionale

di Antonello Orlando, Consulente del lavoro in Roma e Bologna

 

La forma civilistica più diffusa nella mobilità internazionale: il distacco

Dopo avere preso in esame gli aspetti di natura previdenziale della mobilità internazionale dei lavoratori dipendenti inviati fuori dai confini del nostro paese 1, risulta di particolare interesse analizzare uno dei principali istituti dal punto di vista civilistico, con cui i dipendenti vengono inviati all’estero, vale a dire il distacco. L’istituto del distacco del lavoratore realizza un vero e proprio rapporto triangolare fra la società che invia il lavoratore presso un soggetto terzo (distaccante), il lavoratore (distaccato) e la società distaccataria (che ospita il lavoratore distaccato). Tale istituto è caratterizzato, per sua natura, dalla temporaneità (del tutto analoga alla trasferta, seppure normalmente di durata più estesa), anche se la normativa italiana non prevede per nessuno dei due casi (distacco o trasferta) un termine minimo o massimo. Il concetto di temporaneità coincide quindi con quello di non definitività, che caratterizza invece il trasferimento, indipendentemente dalla durata medesima del distacco. purché funzionale alla persistenza dell’interesse del distaccante. Infatti, la vera condicio sine qua non per realizzare un distacco autentico è quella dell’interesse nel distacco da parte del datore di lavoro distaccante, come analiticamente previsto dall’art. 30, co. 1 del D.lgs. n. 276/2003 (opera lavorativa messa a soddisfazione di un terzo “per soddisfare un proprio interesse”). La mancanza dell’interesse, a prescindere dalla temporaneità del distacco, ne comporta la illiceità. Se invece in un secondo momento rispetto all’invio del lavoratore viene meno l’interesse del distaccante, cessa la motivazione del distacco, con diritto e dovere del distaccante di revocare il provvedimento anche ove sia stata comunicata al lavoratore una durata (prevista) maggiore. In questo caso, una volta ritornato il distaccato nell’organico operativo del distaccante, non può considerarsi automaticamente sussistente il giustificato motivo oggettivo di licenziamento e il distaccante ha l’onere di dimostrare l’impossibilità di adibire il lavoratore ad altre mansioni presso la propria sede configurandosi il recesso come extrema ratio. Nel caso in cui il distacco generi lo spostamento del lavoratore verso un’unità produttiva collocata a più di 50 chilometri dalla ordinaria sede di lavoro, il distacco può avvenire soltanto per comprovate ragioni tecniche, organizzative, produttive o sostitutive; solo secondo un altro orientamento della giurisprudenza, tale espressione comporta che il datore di lavoro debba esplicitare la concreta ragione, in forma scritta, posta a base del provvedimento. Il distacco, sia nella sua forma internazionale sia in quella nazionale, comporta inoltre anche l’obbligo di una comunicazione obbligatoria Unilav di trasformazione da inviare entro 5 giorni dall’evento.

Il lavoratore può continuare a svolgere la sua prestazione anche solo parzialmente presso il distaccatario, continuando a rendere presso il distaccante la restante parte della propria attività attraverso il distacco parziale, contemplato dalla circolare del Ministero del Lavoro n. 3/2004 e presente nel modello Unilav di trasformazione del rapporto. Il distacco è sempre configurabile quando sussistano l’interesse del distaccante a che il lavoratore presti la propria opera presso il destinatario, la temporaneità (intesa come non definitività) e la persistenza, in capo al distaccante, sia del potere di determinare la cessazione del distacco che di quello direttivo (eventualmente in parte delegato al destinatario), rimanendo estranea la volontà del lavoratore che esegue la prestazione altrove in osservanza del dovere di obbedienza. Obbligato agli adempimenti nei confronti del lavoratore (e degli enti previdenziali e assistenziali) resta il datore di lavoro distaccante, il quale potrà accordarsi con il distaccatario per il rimborso pro quota delle ore o giornate rese in suo favore attraverso un accordo interaziendale. Il datore distaccante rimane infatti responsabile, per tutta la durata del distacco, del trattamento economico e normativo a favore del lavoratore distaccato (art. 30, co. 2, D.lgs. n. 276/2003): pertanto gli istituti di ferie, permessi, scatti, progressioni di carriera, ecc. restano a carico del datore di lavoro titolare del rapporto, che mantiene il dovere di vigilare sulla corretta esecuzione del contratto instaurato con il dipendente che presti la propria opera a favore di un terzo soggetto in un luogo non coincidente con la sede dell’impresa.

Obbligato al calcolo e al versamento dei contributi previdenziali è sempre il  datore- di lavoro distaccante, in base alla propria classificazione, fatta salva la facoltà di farsi rimborsare il costo degli oneri contributivi dal distaccatario. Gli obblighi contributivi continuano a gravare sul datore di lavoro originario anche nel caso di distacco per evitare riduzioni di personale. Il versamento dei contributi è effettuato con le ordinarie modalità. Una volta operato il distacco, il potere direttivo si scompone: il datore di lavoro resta titolare del potere direttivo di modificare il contratto di lavoro o il distacco o perfino di revocarlo, mentre più operativamente il distaccatario (nel nostro caso, azienda estera) assume quella parte del potere direttivo che attiene alle concrete modalità di svolgimento della mansione, inserendo nella propria organizzazione il lavoratore. A differenza del potere direttivo, il potere disciplinare permane nell’esclusiva disponibilità del datore distaccante. Rimane a cura del distaccatario informare il datore di lavoro di eventuali condotte del lavoratore che siano passibili di sanzioni disciplinari, in modo da consentirgli di avviare tempestivamente la procedura disciplinare ai sensi dell’art. 7, Legge n. 300/1970.

Quando il distacco sia disposto in difetto dell’interesse del datore distaccante e della temporaneità, il lavoratore può chiedere, mediante ricorso giudiziale, notificato anche soltanto al soggetto che ne ha utilizzato la prestazione, la costituzione di un rapporto di lavoro alle dipendenze di quest’ultimo (art. 30, co. 4-bis, D.lgs. n. 276/2003). L’onere della prova è a carico del lavoratore, che deve dimostrare il difetto della temporaneità e/o dell’interesse. La decorrenza del nuovo rapporto, nel caso in cui la domanda sia accolta dal giudice, avverrà con riguardo al momento iniziale del distacco (se questo era viziato sin dall’origine) o dal momento in cui i requisiti essenziali sono venuti meno. Il ricorso deve essere preceduto dal tentativo obbligatorio di conciliazione ex art. 410 c.p.c. presso la sede territoriale dell’Ispettorato Nazionale del Lavoro. In riferimento al distacco internazionale, va ricordata una novità introdotta dal Jobs Act all’insegna della semplificazione: il D.lgs. n.  151/2015 ha infatti eliminato l’autorizzazione preventiva del Ministero del lavoro per l’impiego in paesi extra UE dei lavoratori italiani (o comunitari), c.d. LIE. Prima della modifica introdotta nel settembre del 2015, infatti, il D.l. n. 317/1987 statuiva che il datore di lavoro che aveva l’intenzione di assumere o trasferire dipendenti italiani o comunitari in Paesi esteri doveva osservare un iter specifico per ottenere l’autorizzazione preventiva dal Ministero del Lavoro con il nullaosta del Ministero degli Affari Esteri, con iscrizione dei lavoratori disposti all’attività in territorio extra UE in una lista di collocamento apposita dell’ufficio del lavoro competente. L’art. 18 del decreto semplificazioni del Jobs Act ha abrogato tale procedura amministrativa prevedendo che l’onere di prevedere delle ‘condizioni minime’ per tale distacco estero sia in capo al datore di lavoro distaccante direttamente attraverso la redazione del contratto di distacco (o di lavoro nel caso di nuova assunzione con contestuale invio all’estero in paese extra UE) che dovrà contenere

  1. a) un trattamento economico e normativo complessivamente non inferiore a quello previsto dai contratti collettivi nazionali di lavoro stipulati dalle associazioni sindacali comparativamente più rappresentative per la categoria di appartenenza del lavoratore e, distintamente, l’entità dei bonus e/o dei benefit derivati dallo svolgimento all’estero del rapporto di lavoro;
  2. b) la possibilità per i lavoratori di ottenere il trasferimento in Italia della quota di valuta trasferibile delle retribuzioni corrisposte all’estero;
  3. c) una polizza assicurativa per ogni viaggio di andata nel luogo di destinazione e di rientro dal luogo stesso, per i casi di morte o di invalidità permanente;
  4. d) il tipo di sistemazione logistica;
  5. e) idonee misure in materia di sicurezza.

Va a latere specificato come, nel caso di distacco transnazionale in àmbito europeo dall’Italia, sussistano gli obblighi comunicativi e di tutela delle condizioni di lavoro previsti dalla Direttiva n. 96/71/CE, recentemente modificata dalla Direttiva n. 2018/957/UE (recepita dal Decreto legislativo varato dal governo con il Consiglio dei ministri del 22 luglio 2020), nonché in osservanza della Direttiva n. 2014/67/UE: tale quadro regolatorio comunitario, tradotto da numerosi provvedimenti nazionali (in Italia dal D.lgs. n. 136/2016), è teso a tutelare non solo la libera circolazione dei lavoratori, ma anche il mercato del lavoro europeo, impedendo fenomeni come il dumping nel caso di distacchi che avvengano nella cornice di contratti internazionali di servizi.

 

Cenni di fiscalità nazionale e internazionale in caso di distacco

Dal punto di vista fiscale (limitatamente all’imposizione in capo al percipiente dei redditi di lavoro dipendente maturati nell’àmbito della prestazione lavorativa svolta all’estero) per prima cosa va ricordato il worlwide taxation principle, vale a dire il principio di tassazione su base mondiale dei soggetti residenti secondo cui il distaccato che risulti fiscalmente residente in Italia a norma dell’articolo 2 del TUIR viene ordinariamente tassato in Italia relativamente a ogni reddito, anche a quelli prodotti fuori dall’Italia, seguendo i criteri ordinari del nostro TUIR (art. 51 per i redditi di lavoro dipendente). Tale criterio si applica senza alcuna eccezione ai lavoratori inviati in trasferta, che beneficeranno, in caso di diarie giornaliere, della soglia di esenzione prevista dall’art. 51, co. 5 del TUIR, secondo cui le diarie giornaliere all’estero osservano una quota di esenzione di 77,47 euro al dì che si abbassa a 51,65 euro nel caso in cui siano rimborsati analiticamente le spese di vitto o alloggio. Se al dipendente inviato in trasferta all’estero viene invece corrisposto il rimborso analitico da parte del datore di lavoro di vitto e anche di alloggio, le indennità giornaliere (a prescindere da quelle previste dal Ccnl, che si limiterà a stabilire il quantitativo e non il trattamento fiscale) saranno esenti dal punto di vista fiscale e contributivo nella misura massima di 30,99 euro al giorno, insieme alla completa esenzione dei rimborsi di vitto e alloggio. Le spese di viaggio rimangono sempre esenti. Nel caso in cui, invece, il soggiorno estero si svolta nell’àmbito di un incarico continuativo e personale (come quello del distacco), si pongono le condizioni dell’applicazione, obbligatoria e non facoltativa, delle c.d. retribuzioni convenzionali. Queste trovano la propria radice normativa nell’art. 51, co. 8 bis del TUIR, il quale prevede che: “in deroga alle disposizioni dei commi da 1 a 8, il reddito di lavoro dipendente, prestato all’estero in via continuativa e come oggetto esclusivo del rapporto da dipendenti che nell’arco di dodici mesi soggiornano nello Stato estero per un periodo superiore a 183 giorni, è determinato sulla base delle retribuzioni convenzionali definite annualmente con il decreto del Ministro del lavoro e della previdenza sociale”. Tale meccanismo individua dunque delle fasce che sono assegnate ai dipendenti in base al proprio inquadramento contrattuale e al settore di riferimento del datore di lavoratore, escludendo dal computo degli emolumenti utili all’individuazione delle stesse tutti i benefit e i bonus connessi al distacco stesso. In questo modo, sommando la retribuzione e le indennità non connesse al distacco e dividendole per i 12 mesi dell’anno, si ottiene una retribuzione media che consente di individuare la fascia convenzionale corrispondente al range in cui si trova la media retributiva così ottenuta. Il periodo di 183 giorni può non coincidere con l’anno di calendario, non deve essere necessariamente continuativo e comprende anche i periodi di malattia e ferie. Si è già ricordato (vd. edizione di Sintesi di Luglio 2020), come l’applicazione delle retribuzioni convenzionali sia disciplinata dal comma 8-bis unicamente sul piano fiscale, a prescindere dal paese di invio (UE, extra UE), lasciando ai regolamenti comunitari e alle convenzioni internazionali in materia di sicurezza sociale l’esclusiva facoltà di disciplinare l’applicazione della contribuzione sulla retribuzione effettiva (in UE) o convenzionale (stati extra UE non convenzionati) in Italia o della contribuzione nello stato di svolgimento della prestazione lavorativa (lex loci laboris). Va inoltre menzionato come moltissime società multinazionali, onde evitare il possibile vantaggio determinato dalle retribuzioni convenzionali (o lo svantaggio causato dalla doppia imposizione) attuino dei meccanismi, su base volontaria che vengono accettati dai dipendenti, di tax equalization (c.d. Hypo Tax) dove di fatto viene sintetizzata una trattenuta equivalente alla tassazione ordinaria applicabile in caso di lavoro in Italia che assorbe qualsiasi divergenza sorta in base alle retribuzioni convenzionali o alla tassazione estera.

 

Dal punto di vista della tassazione internazionale, in gran parte delle nazioni mondiali sono state siglate convenzioni bilaterali su modello OCSE che, oltre al principio della tassazione su base mondiale rispetto alla residenza affiancano alcune deroghe, all’articolo 15 del modello, per i lavoratori subordinati che consente di tassare il reddito del distaccato unicamente nel paese di residenza nonostante il lavoro venga prestato in altro stato al realizzarsi di tre condizioni simultanee: il lavoratore deve soggiornare nell’altro Stato per un periodo o periodi che non oltrepassano in totale 183 giorni nel corso dell’anno fiscale considerato; le remunerazioni sono riconosciute da o per conto di un datore di lavoro che non è residente dell’altro Stato; l’onere delle retribuzioni non è sostenuto da una stabile organizzazione o da una base fissa che il datore di lavoro ha nell’altro Stato. Il punto forse meritevole di maggiore approfondimento è quello della residenza fiscale dei lavoratori che nell’ordinamento italiano si realizza alle condizioni dell’art. 2 del TUIR (che al comma 2 specifica che “ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile”. Dato che i criteri di determinazione della residenza sono fra loro concorrenti ed è sufficiente se ne realizzi anche uno solo, si verificherà spesso che un lavoratore italiano anagraficamente residente nel proprio comune dove aveva da ultimo lavorato in Italia soggiorni in una nazione estera per più di 183 giorni all’anno, sarà soggetto in Italia e nel paese estero. Tale raddoppiamento della imposizione fiscale, oltre alle deroghe dell’art. 15, viene comunque mediato dal credito per le imposte pagate all’estero nel paese diverso da quello della propria residenza fiscale (previsto sia dall’art. 165 del TUIR sia dall’art. 24 delle convenzioni bilaterali del modello OCSE).

Lo strano caso del Tfr: a volte ritornano (fiscalmente residenti all’estero)

Ulteriore tema di complessità che dovrà essere verificato, anche dopo anni dalla fine del distacco, è quello dell’erogazione del trattamento di fine rapporto e della relativa tassazione. Se l’art. 23, co. 2, lett. a) del TUIR statuisce che il Tfr vada tassato in Italia da parte dei sostituti d’imposta italiani anche nel caso di lavoratori residenti fiscalmente all’estero, tale norma deve fare i conti con la gerarchia delle fonti del diritto anche alla luce della normativa sovranazionale. Infatti la Risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 538/E del 2019 ha ricordato come, con riferimento all’articolo 117 della Costituzione, la Corte Costituzionale ha riconosciuto che i trattati – ivi comprese dunque le convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni – assumano un rango intermedio nella gerarchia delle fonti interne, rimanendo subordinate alla Costituzione, ma sovraordinate alla legge che, quindi, non può violarne le disposizioni. Alla luce di tale ordine composito fra fonti nazionali e internazionali, la tassazione in Italia del Tfr deve misurarsi con i principi delle convenzioni contro le doppie imposizioni che garantiscono la tassazione esclusiva nel paese di residenza fiscale del dipendente dei redditi di lavoro dipendente maturati in costanza di prestazioni svolte nel medesimo paese di residenza. Su tale principio, la stessa Agenzia con la risoluzione n. 341/E/2008 aveva disciplinato la tassazione del Tfr erogato da una società italiana a un lavoratore fiscalmente residente in Germania, applicando il principio del pro rata temporis secondo cui in Italia sarebbe stata tassata la parte di Tfr maturata nel periodo di lavoro svolto nella nostra nazione negli anni di residenza fiscale italiana del lavoratore, lasciando alle regole impositive tedesche la quota di Tfr maturata durante il lavoro in Germania, anche in regime di distacco, negli anni in cui il lavoratore era stato residente fiscalmente in tale paese con contemporanea iscrizione all’AIRE. Tali principi sono stati confermati più recentemente anche dalla risoluzione n. 61/E/2013 dell’amministrazione finanziaria, dedicata al caso di una società italiana che si era trovata a riconoscere TFR e altre competenze di fine rapporto agli eredi del de cuius residente in UK al momento del decesso.

 

1. Si v. il precedente contributo dell’Autore in Sintesi, 7, 2020.

 

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