Il conguaglio in BUSTA PAGA

di Clarissa Muratori, Consulente del lavoro in Milano

Nonostante sia passato ormai del tempo dall’emergenza da Covid 19, gli effetti di tale fenomeno si ripercuotono ancora oggi su ogni aspetto della nostra vita e da un punto di vista prettamente normativo lo si può riscontrare anche in un’attività del tutto tradizionale e ormai consolidata come quella del conguaglio di fine anno. Attività non per questo meno impegnativa, ma anzi sempre più complessa viste le varie modifiche strutturali ed emergenziali che dal 2020 hanno fatto ingresso nel panorama normativo che rendono il conguaglio di fine anno un lavoro tutt’altro che statico.
Attraverso il conguaglio fiscale si intende individuare la differenza tra le ritenute subite e quelle realmente dovute, al netto ovviamente di tutti gli oneri spettanti, ma come già affermato la difficoltà di tale operazione risiede nell’individuare, in primo luogo, il reddito imponibile.

Numerose sono le fattispecie specifiche e peculiari che siamo tenuti a considerare, si pensi, per citarne una tra tante, la disciplina sui lavoratori impatriati, che nella determinazione del reddito imponibile si discosta dalle regole ordinarie, prevedendo dei correttivi per individuare la base imponibile soggetta a tassazione.
Non sempre, tuttavia, la norma è di facile interpretazione, perciò in questa sede sarà utile ripercorre i principali interpelli o circolari che l’Amministrazione finanziaria ha pubblicato nel corso del corrente anno, che in molti casi chiariscono quali siano gli accorgimenti da adottare a seconda della singola fattispecie.

LE PRINCIPALI VERIFICHE TRA NOVITÀ E CONSUETUDINE 1
Di seguito si riportano alcuni temi che può valer la pena analizzare nel dettaglio.

Lavoratori impatriati
Un regime fiscale particolare è collegato a tali lavoratori.
Riassumendo brevemente la fattispecie ricordiamo che è un regime di tassazione agevolata introdotto dall’articolo 16, comma 1, Decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147, riservato a tutti i lavoratori che trasferiscano la propria residenza in Italia e che non siano stati ivi residenti nei due periodi di imposta precedenti al trasferimento, che risiedano nel territorio italiano per almeno due anni e che svolgano attività lavorativa prevalentemente in Italia.
Ebbene, a queste condizioni, il reddito prodotto in Italia, sia esso di lavoro dipendente assimilato o di lavoro autonomo, concorre al reddito complessivo per il 30 per cento del suo ammontare fino a scendere al 10 per cento se
la residenza viene fissata in una delle seguenti regioni: Abruzzo, Molise, Campania, Puglia, Basilicata, Calabria, Sardegna, Sicilia2.
La tassazione agevolata è applicabile dall’anno d’imposta in cui la residenza viene trasferita e per i successivi quattro anni.

Vi è poi un’interessante estensione del beneficio per ulteriori cinque anni, anche se la percentuale di assoggettamento a imposta passa dal 30 al 50 per cento, per tutti quei lavoratori che abbiano almeno un figlio minorenne o a carico, oppure per tutti coloro che diventino proprietari di un’abitazione residenziale in Italia dopo il trasferimento o nei dodici mesi precedenti al trasferimento.
Infine, per coloro che abbiano almeno tre figli minori o a carico l’ammontare di reddito che concorrerà al reddito compressivo resta fissato al 10 per cento.

Redditi prodotti in Italia e mobilità internazionale
Anche l’aspetto del distacco all’estero è stato oggetto nell’arco del 2021 di un’interessante pronuncia da parte dell’Agenzia delle entrate che si è espressa sulla possibilità o meno di poter continuare ad applicare il regime fiscale di cui al comma 8-bis dell’articolo 51 del Tuir sulle retribuzioni prodotte da lavoratori italiani, in distacco all’estero, ma rientrati in Italia per ragioni legate all’emergenza sanitaria da Covid-19.
Come noto per l’applicazione delle retribuzioni convenzionali uno dei requisiti è la permanenza all’estero per un periodo superiore a 183 giorni nell’arco di 12 mesi. Il reddito prodotto deve derivare da lavoro dipendente in via continuativa e prevalente rispetto al reddito complessivamente posseduto. Qualora venga meno uno solo dei requisiti richiesti dalla norma, come ad esempio la permanenza all’estero, si interrompe dal momento del rientro in Italia la possibilità di applicare al lavoratore un regime fiscale connesso a retribuzioni convenzionali.
L’Agenzia però ricorda che il periodo di 12 mesi non coincide necessariamente con l’anno d’imposta, ben potendo anche nell’arco di uno stesso mese assoggettare parte della retribuzione ad esso riferita a tassazione ex art. 51, comma 8-bis, e la restante parte secondo le disposizioni previste dai commi 1 a 8 del medesimo articolo.
Non rileva, secondo l’Agenzia, che le mansioni e gli incarichi affidati al lavoratore durante il distacco non siano mutati in quanto ciò che per la norma è uno dei requisiti per la legittima applicazione delle retribuzioni convenzionali è venuto meno3.

Smart workers
Anche il “settore” dei lavoratori che hanno svolto prestazione in modalità agile (smart working) è stato oggetto di chiarimenti da parte dell’Agenzia.
Con una prima risposta l’Amministrazione finanziaria ha ammesso che il rimborso delle spese, anche forfetario, sostenuto dal lavoratore smart worker nell’interesse del datore di lavoro possa essere considerato esente purché l’azienda sia in grado di provare, con documentazione oggettivamente accertabile, il risparmio che la stessa ne ha
avuto non dovendo sostenere costi di corrente, riscaldamento, cancelleria o quant’altro connesso all’attività lavorativa, visto il ricorso alla modalità di lavoro da remoto4.
Sempre in tale contesto è stato chiarito che nonostante la prestazione sia resa in modalità agile il buono pasto riconosciuto al dipendente continua ad essere escluso dalla base imponibile, chiaramente sempre nel limite dei valori indicati dalla norma, vale a dire 4 euro se il buono è cartaceo e 8 euro se il buono è elettronico5.
Anche in questo caso i chiarimenti citati, intervenuti nel corso del 2021, potrebbero comportare una verifica dell’operato in senso reddituale da inizio anno, quando le informazioni non erano ancora definite.

Estensione della soglia limite di beni e servizi che non rilevano ai fini del reddito
Anche per l’anno 2021, ai sensi dell’articolo 6-quinquies, comma 1, Decreto legge 22 marzo 2021, n. 41, è stato disposto l’innalzamento della soglia da 258,23 a 516,46 euro dei beni ceduti e servizi prestati ai dipendenti che non rilevano ai fini della determinazione del reddito da lavoro dipendente. L’estensione della soglia seppure arrivata nel corso del 2021, vale per l’intero anno 2021, pertanto, qualora vi sia ancora margine, i sostituti d’imposta potranno certamente ricorrere al plafond residuo. La misura non deve necessariamente essere rivolta alla generalità dei dipendenti e può essere costituita anche da differenti beni o prestazioni. Importante ricordare che il valore limite deve
essere verificato tenendo conto anche di eventuali altri rapporti di lavoro intrattenuti dai lavoratori nel corso del medesimo anno d’imposta con lo stesso o con altri sostituti d’imposta.

Auto ad uso promiscuo
Nella complessità di alcune delle fattispecie sin qui elencate, si ricorda anche il fringe benefit legato alla concessione di autovetture ad uso promiscuo ai dipendenti.
Nell’illusione di assecondare il “concetto di green” il nostro legislatore, mai pago di varare misure sempre più  articolate, è passato da un’unica modalità di tassazione del benefit a tre tipologie differenti, il tutto con riferimento
alla data di immatricolazione del veicolo e a quella di assegnazione dello stesso.
Modifica introdotta dalla Legge di bilancio 2020, la data di riferimento per capire quale delle tre modalità applicare è il 1° luglio 2020. Ripercorrendo brevemente le tre differenti tipologie di tassazione si ricorda che per le auto immatricolate e assegnate in data antecedente al 1° luglio 2020 la determinazione del benefit pari al 30 per cento è forfetaria, così come lo è per le auto immatricolate e assegnate in data successiva al 1° luglio 2020, dove però la determinazione forfetaria segue percentuali variabili in base alle emissioni di CO2 del veicolo in dotazione.
È sul terzo caso che occorre porre l’attenzione: veicolo immatricolato in data antecedente al 1° luglio 2020, e assegnato al dipendente in data successiva. Anche qui risulta utile un chiarimento che l’Agenzia delle entrate ha reso pubblico affermando che il valore del benefit deve essere determinato scorporando dal canone di leasing o di noleggio
pagato dall’azienda l’indennità chilometrica calcolata sulla base delle tabelle ACI moltiplicata per il numero dei chilometri percorsi nell’interesse del datore di lavoro, cosa quanto mai onerosa per gli operatori del settore
e per gli assegnatari di auto e del tutto lontana dal concetto di equità.

Conversione del premio in welfare e momento impositivo 
Anche tale materia merita una riflessione  circa il momento impositivo del premio, convertito tutto o in parte in misure di welfare per individuare correttamente la decorrenza dell’obbligo di versamento delle ritenute, qualora dovute.
Con successivi chiarimenti l’Agenzia è intervenuta su tale aspetto affermando che il momento di percezione del benefit, sia esso in denaro o natura, segue il principio di cassa e costituisce quindi reddito nel momento della percezione da parte del lavoratore. Tale momento è quello in cui il bene o il servizio esce dalla disponibilità patrimoniale dell’azienda per passare a quella del lavoratore6, a prescindere dal fatto che il bene o il servizio venga fruito successivamente. Se tale concetto è del tutto evidente per un premio in denaro, non è altrettanto scontato
applicarlo ai casi in cui il lavoratore opti ad esempio per la conversione del premio in beni o servizi welfare attraverso una piattaforma aziendale, oppure ricevendo dal proprio datore di lavoro un voucher. In questo caso il momento rilevante dal punto di vista fiscale è il mese in cui è effettuata l’opzione. Sarà in quello specifico periodo
d’imposta che dovrà essere rilevato il premio sia esso in denaro o natura. Chiaramente nel caso in cui si optasse per la conversione  del bene in natura, seppure nei limiti previsti dalla norma, il benefit risulterà esente da imposizione fiscale.

Trattamento integrativo e ulteriore detrazione
Si pone ancora l’attenzione sulle recenti misure fiscali introdotte dal Decreto legge 5 febbraio 2020, n. 3 artt. 1 e 2. Le misure sono tese ad agevolare redditi pari o inferiori a 40.000 euro.
In primo luogo l’una e l’altra misura vengono erogate nel corso dell’anno sulla base di quello che è il reddito presunto dell’anno in corso.
Solo in fase di conguaglio è quindi possibile conoscere l’effettivo ammontare del reddito con riflessi per il lavoratore di differente natura. Mentre il trattamento integrativo (spettante solo per redditi fino a 28.000 euro) rappresenta un bonus aggiuntivo netto, l’ulteriore detrazione determina un abbattimento dell’imposta dovuta. Nel caso in cui in sede
di conguaglio il reddito determini la spettanza di una misura piuttosto che l’altra occorre verificare l’ammontare del valore da restituire e se superiore a 60 euro la restituzione avverrà in 8 o 10 rate a seconda che la restituzione della misura riguardi il trattamento integrativo oppure l’ulteriore detrazione. In caso di erogazione del trattamento  integrativo,  poi non spettante in fase di conguaglio, e spettanza dell’ulteriore detrazione si procederà alla compensazione tra le due misure e si valuterà se il debito è superiore a euro 60: se superiore si procederà alla restituzione del trattamento integrativo in 8 rate, viceversa non si effettua compensazione e il recupero
dell’ulteriore detrazione avverrà in 10 rate7. La prima rata verrà applicata nel mese che sconta gli effetti del conguaglio e le successive rate saranno trattenute nell’anno successivo esponendone il dettaglio in F24 con la stessa logica seguita per le addizionali.
La restituzione dell’indebito avverrà in un’unica soluzione nel caso in cui il rapporto di lavoro si interrompa.
Seppure è vero che il Legislatore deve riconoscere le misure trattate automaticamente è pur vero che il lavoratore spesso ignora, data la complessità delle norme, l’opportunità o meno di ricevere una somma che poi per svariate ragioni potrebbe venir recuperata in sede di dichiarazione dei redditi.
È quindi consigliabile avvisare il lavoratore degli effetti che il riconoscimento di tali somme potrebbero avere sulla complessiva situazione reddituale del medesimo.

Somme da restituire al soggetto erogatore al lordo e al netto
Si ricorda infine tra le misure di interesse fiscale, data anche la ricaduta nella determinazione del reddito imponibile, la circostanza della restituzione di somme non dovute al soggetto erogatore.
L’articolo 15 del Decreto legge 19 maggio 2020, n. 34 ha introdotto il comma 2-bis col quale, a decorrere dal 1° gennaio 2020 è possibile restituire le somme indebite al netto delle ritenute subite dal soggetto erogatore. Tale modalità si affianca8 a quella precedente disciplinata dall’articolo 10, comma 1 lettera  d-bis, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir), che invece prevede la restituzione delle somme indebite al lordo delle ritenute applicate, permettendo al contribuente la deduzione delle stesse dal reddito complessivo e in caso di incapienza la deduzione della quota residua nei successivi anni d’imposta o, in alternativa, la richiesta di rimborso. La restituzione delle somme al netto delle ritenute subite non rappresenta, a differenza del caso di cui all’articolo 10, co. 1, lett. dbis del Tuir, un onere deducibile, ma ha l’effetto di determinare per il sostituto d’imposta la maturazione di un credito pari al 30 per cento delle somme restituite utilizzabile in compensazione tramite modello F24 senza limite di importo.

VARIAZIONI DI RESIDENZA E DETRAZIONI FAMILIARI
Anche l’aspetto delle variazioni di residenza e delle detrazioni familiari può avere un certo riflesso sulle imposte dovute. La variazione di residenza ai sensi dell’articolo 58 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 ha effetto a decorrere dal 60° giorno successivo rispetto al suo verificarsi, pertanto è opportuno controllare il dato ai fini del corretto calcolo di addizionali regionali e comunali. Per quanto riguarda le detrazioni familiari è utile ricordare che a decorrere dal 1° gennaio 2019 per i figli di età non superiore a ventiquattro anni il limite di reddito complessivo al lordo degli oneri deducibili per essere considerati a carico è elevato a 4.000 euro. Resta invariato l’ulteriore limite di 2.840,51 negli altri casi.

TERMINI PER CHIUDERE IL CONGUAGLIO FISCALE
Determinato il reddito tassabile ai sensi dell’articolo 51 del Tuir, ivi inclusi tutte le somme e i valori corrisposti entro il 12 gennaio 2022, il conguaglio si può eseguire sino al 28 febbraio 2022.

IL CONGUAGLIO CONTRIBUTIVO9
Per ragioni di completezza si ritiene utile citare anche le principali verifiche da effettuare in sede di conguaglio  contributivo anche se non si evidenziano modifiche in merito a tale attività.
La determinazione del corretto imponibile contributivo ci porta a valutare attentamente, tra le varie attività, il massimale contributivo annuale, la contribuzione Ivs 1%, i conguagli sui contributi versati sui compensi per ferie e
permessi dopo successiva fruizione delle stesse e la corretta imputazione nell’anno di imposta degli imponibili gestiti con la retribuzione di gennaio dell’anno successivo.
Ogni anno l’Inps definisce il limite del massimale contributivo che coinvolge tutti i dipendenti con anzianità  contributiva successiva al 31 dicembre 1995 e tutti coloro che abbiano optato per il calcolo della pensione
con sistema contributivo. È importante che ogni dipendente autocertifichi all’atto dell’assunzione, o in epoca
successiva (ad esempio qualora il lavoratore opti per il sistema contributivo in data successiva all’assunzione) la propria anzianità contributiva al fine della corretta applicazione delle norme in materia da parte del datore di lavoro. Tale autocertificazione deve essere il più possibile dettagliata comprendendo sia versamenti in Italia che versamenti
esteri di qualsiasi natura, come ad esempio versamenti volontari e riscatti, anche a gestioni diverse.
Proprio in merito alle diverse gestioni contributive esistenti è utile ricordare anche che, ai fini del massimale contributivo, la gestione separata e la gestione lavoratori dipendenti non si sommano, ma rappresentano
due differenti contatori da gestire in modalità parallela. In entrambe le gestioni il massimale annuo per il 2021 è pari a 103.055,00 euro. È opportuno verificare anche il calcolo relativo al contributo aggiuntivo Ivs 1%. Questo è legato ad un massimale annuo che per il 2021 è pari a 47.379,00 euro10, ma l’obbligo di versamento segue il criterio mensile, ciò significa che a fine anno potrebbero essere necessarie verifiche circa il corretto valore del contributo  aggiuntivo  dovuto, operazione da tenere sotto controllo soprattutto in caso di assunzioni di lavoratori che abbiano già prestato attività di lavoro dipendente nel corso dell’anno d’imposta in esame. In caso poi di fruizione di ferie o permessi in epoca successiva a quella in cui si era versata la relativa contribuzione è necessario ricordare che il compenso
correlato deve essere portato in diminuzione dall’imponibile del mese al quale si era attribuito. Tale operazione è possibile entro 12 mesi, trascorsi i quali occorrerà procedere a regolarizzazione.
In merito ai termini di effettuazione del conguaglio contributivo, ogni anno l’Inps, attraverso la consueta circolare indica quali siano le scadenze da rispettare.
Oltre che nel mese di dicembre il conguaglio contributivo è ammesso, senza aggravio di oneri e sanzioni anche nel mese di competenza gennaio.
Infine, per il solo Tfr al Fondo Tesoreria e per le relative misure compensative è concesso anche il mese di competenza febbraio per la sistemazione delle relative operazioni11.

1. Si v. ampiamente Guida alle paghe – Guida al conguaglio di fine anno di Flavia Martinelli e Gloria Baldoni, Ipsoa, 12/2021.
2. Ag. Entrate – Lavoratori impatriati e Ag. Entrate, 3 marzo 2021, Provv. n. 60353/2021.

3. Risposta Ag. Entrate, 17 maggio 2021, n. 345.
4. Risposta Ag. Entrate, 30 aprile 2021, n. 314.
5. Risposta Ag. Entrate, 22 febbraio 2021, n. 123.

6. Circ. Ag. Entrate, 29 marzo 2018, n. 5/E e Risposta Ag. Entrate, 27 giugno 2019, n. 212.

7. Circ. Ag. Entrate 14 dicembre 2020, n. 29/E.
8. Circ. Ag. Entrate, 14 luglio 2021, n. 8/E.

9. Martinelli-Baldoni, cit.
10. Circ. Inps, 29 gennaio 2021, n. 10.
11. Circ. Inps, 23 dicembre 2020, n. 155.

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