I Fringe Benefits

I Fringe Benefits

postato in: SINTESI: Marzo 2016 | 0

La retribuzione dei dipendenti ha natura mista e complessa e può essere erogata sotto diverse forme: una di queste è la corresponsione in natura, o più comunemente detta fringe benefit.

Ai sensi dell’articolo 2099 c.c. comma 3 il prestatore di lavoro può anche essere retribuito mediante concessione in uso di beni e servizi da parte del datore di lavoro. Questa forma retributiva rappresenta un’integrazione complementare alla retribuzione principale in denaro.

La circolare ministeriale n. 326/E/1997 precisa che costituisce reddito di lavoro dipendente tutto ciò che il dipendente riceve anche da soggetti terzi in relazione al rapporto di lavoro.

I benefit più comuni sono la concessione dell’autovettura, il telefono cellulare, il computer, ma a questi si possono aggiungere altri beni o servizi quali la stipula di particolari assicurazioni non previste dal CCNL applicato, la locazione di abitazione, la concessione di beni prodotti aziendalista o le cosiddette Stock option, ovvero la possibilità per il dipendente di acquistare o ricevere quote di azioni o partecipazioni dell’azienda per la quale lavora.

Trattandosi di beni in natura è necessario definirne il valore componente il reddito per il dipendente e quindi assoggettato a tassazione e contribuzione. L’articolo 51 del D.P.R. n. 917/86 (di seguito anche TUIR) al comma 3 stabilisce che “…Non concorre a formare il reddito il valore dei beni ceduti e dei servizi prestati se complessivamente di importo non superiore nel periodo di imposta a lire 500.000 (oggi € 258,23); se il predetto valore è superiore al citato limite, lo stesso concorre interamente a formare il reddito.

L’importo di 258,23 € non è una franchigia, infatti una volta superato il limite indicato il valore complessivo del fringe benefit deve essere assoggettato a tassazione e contribuzione.

Vediamo i più comuni fringe benefit e come si determina il valore di riferimento.

Come definito dall’articolo 9 del Testo Unico DPR 917/1986, l’importo di riferimento è il “valore normale” del bene sottraendo a questo eventuali somme corrisposte o trattenute al dipendente per quel bene o servizio.

Prima di elencare alcuni dei fringe benefit più comuni è bene ricordare che il fringe benefit “è remunerazione che fa parte della retribuzione lavorativa (quantificato forfettariamente in busta paga) e si sostanzia normalmente nella concessione in uso personale, ma non esclusivo di un benedi conseguenza, secondo giurisprudenza ormai consolidata, “… se beni o servizi sono erogati dal datore di lavoro ai fini esclusivamente lavorativi la prestazione in natura non assume natura di fringe benefit, atteso che, utilizzando il bene o servizio esclusivamente per lo svolgimento delle proprie mansioni, il lavoratore non trae alcun beneficio economico dall’utilizzo del benefit” (Tribunale di Teramo 28/10/2010 e Tribunale di Firenze 26/01/2007).

A tal fine trova applicazione il rincipio di irriducibiltà della retribuzione (cfr. Cass. 10/06/1999, n. 5721; Cass. 15/10/2013, n. 23366). La Suprema Corte ha chiarito che “la garanzia di irriducibilità si riferisce alla sola retribuzione diretta a compensare le qualità essenziali delle mansioni del lavoratore, ma non quella parte di essa che è diretta a compensare particolari modalità di esecuzione della prestazione (…)pertanto “… la garanzia della irriducibilità della retribuzione si estende alla sola retribuzione compensativa delle qualità professionali intrinseche essenziali delle mansioni, …ma non a quelle componenti della retribuzione che siano erogate per compensare modalità della prestazione lavorativa, e cioè tali, suscettibili di riduzione una volta venute meno, nelle nuove mansioni, quelle caratteristiche estrinseche che ne risultano compensate(Cass. Civ. 27/10/2003, n. 16106).

Mense aziendali, le prestazioni sostitutive, i ticket restaurant, le card elettroniche

Secondo la norma non concorrono a formare il reddito le somministrazioni di vitto da parte del datore di lavoro, nonché quelle effettuate in mense organizzate direttamente dal datore di lavoro o gestite da terzi, o, fino all’importo complessivo giornaliero di € 5,29, le prestazioni e le indennità sostitutive corrisposte agli addetti ai cantieri edili, ad altre strutture lavorative a carattere temporaneo o ad unità produttive ubicate in zone prive di servizi di ristorazione. Tra le prestazioni di vitto e le somministrazioni in mense aziendali, anche gestite da terzi sono comprese le convenzioni con i ristoranti e la fornitura di cesti preconfezionati.

Nel caso di erogazione di buoni pasto (ticket restaurant) a categorie omogenee di dipendenti l’importo di € 5,29 non costituisce reddito per il dipendente. L’esenzione dal reddito da dipendente è aumentata fino a 7,00 € nel caso in cui vengano utilizzati ticket elettronici.

Il valore del servizio mensa, o la relativa indennità sostitutiva, non esistendo una relazione diretta tra attività lavorativa e servizio mensa sono esclusi dalla retribuzione ai fini del calcolo delle retribuzioni indirette e differite, salvo differenti previsioni dai CCNL. A tal riguardo la Corte di Cassazione, con la sentenza del 9/08/2003, n. 12047 osserva che “se l’indennità non ha normalmente natura retributiva, tale natura può essere attribuita dall’autonomia collettiva”. Diverso discorso circa l’indennità di mensa, la quale non entra a far parte dell’imponibile solo a determinate condizioni (limite giornaliero di € 5,29 e corresponsione ai dipendenti di cantieri edili e agli altri soggetti. In questo caso la somma prescinde dall’utilizzo o meno del servizio mensa o di ristorazione e si pone come un reddito in natura tassabile secondo i principi generali (Cass. 14/11/2001, n. 14198).

Auto aziendali

Uno dei più comuni fringe benefit è l’auto o il mezzo di trasporto (autoveicoli, ciclomotori, autocaravan e motocicli) che il datore di lavoro concede in uso ai propri dipendenti e per i quali occorre distinguere le tre opzioni di utilizzo:

– veicoli concessi per uso esclusivamente aziendale,

– veicoli concessi per uso promiscuo,

– veicoli concessi per uso esclusivamente personale.

Al momento della concessione del veicolo al dipendente il datore di lavoro rilascia un’autorizzazione da mostrare in caso di controllo da parte della Polizia.

Il veicolo concesso per esclusivo utilizzo aziendale non determina alcun fringe benefit poiché in questo caso il mezzo è uno strumento necessario allo svolgimento della prestazione lavorativa. Per il datore di lavoro le spese ed i componenti negativi relativi sono deducibili dal reddito d’impresa per intero solo nel caso in cui i veicoli siano strettamente necessari all’attività, ovvero senza i quali non sia possibile lo svolgimento dell’attività stessa (si pensi all’autovettura per i tassisti). In tutti gli altri casi è prevista la deducibilità parziale del 20% con i seguenti limiti: € 18.075,99 per le autovetture 25.822,44 euro per i autoveicoli utilizzati da agenti o rappresentanti di commercio, 4.131,66 euro per i motocicli.

Nel caso di concessione del veicolo ad uso promiscuo, per l’impresa la deducibilità dei costi del veicolo è limitata al 70%. L’articolo 164 del D.P.R. 917/1986 prevede che tale deducibilità debba essere prevista per i veicoli “dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo di imposta”. Come definito dalle CC.MM. 23.12.1997 n. 326; n. 188 del 16.7.1998 e n. 48 del 10.12.1998 è necessario che l’utilizzo da parte del dipendente stesso sia provato con certezza in base ad idonea documentazione: ad esempio mediante apposizione di specifica clausola nel contratto di lavoro del dipendente, sottoscrizione di scrittura privata con data certa o verbale di consiglio di amministrazione. Per l’impresa la deducibilità è fino a concorrenza dell’ammontare del fringe benefit che concorre a formare il reddito per il dipendente, e nella misura del 20% tenendo conto dei limiti massimi disposti dall’articolo 164, co. 1, lett. b), D.P.R. 917/1986.

Per il dipendente il valore del fringe benefit costituisce reddito da valorizzare nel prospetto paga e come tale assoggettato a tassazione e contribuzione. Tale valore si determina in modo convenzionale con il 30% dell’importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15.000 km stabilito sulla base del costo chilometrico definito ed aggiornato annualmente dalle Tabelle ACI. Nel caso di un veicolo non presente in tabella è necessario prendere a riferimento le tariffe ACI relative ad un veicolo il più possibile vicino alle caratteristiche del modello in questione. Si ricorda che per i dirigenti il valore dei fringe benefit costituisce reddito da sommare per il raggiungimento del trattamento minimo di garanzia previsto dai contratti nazionali applicati.

Il datore di lavoro può decidere di trattenere importi al dipendente anche di modico valore che dovrà poi fatturare annualmente. Tale trattenuta potrebbe avere due vantaggi: permette all’azienda di recuperare l’Iva per intero ed al dipendente diminuisce l’imponibile fiscale e contributiva.

Nel caso di veicoli concessi per uso esclusivamente personale l’importo è pari al compenso in natura tassabile come reddito di lavoro dipendente. In tal caso la quantificazione del reddito avviene applicando il criterio del valore normale previsto dall’articolo 9, D.P.R. 917/1986, ovvero se il mezzo è di proprietà dell’azienda va calcolato il prezzo applicato per veicoli identici in condizioni di libera concorrenza al medesimo stadio di commercializzazione nel tempo e luogo in cui è stato acquistato; in caso di leasing si applica il costo dei canoni di leasing praticati per veicoli della stessa specie. Il valore è ridotto di eventuali somme trattenute al dipendente.

Per il datore di lavoro il costo è interamente deducibile ai fini delle imposte sui redditi ed il compenso in natura tassato in capo al dipendente rientra nelle spese per prestazione di lavoro.

Per gli amministratori di società, dal momento che rientra nel concetto di compenso, la sua determinazione e quantificazione deve essere indicata in una delibera assembleare: per le SPA la competenza della delibera spetta all’assemblea ordinaria, salvo che non siano già previsti nell’atto costitutivo (art. 2354 c.c.), per le SRL basta un consenso espresso per iscritto (art. 2479 c.c). Sia che l’attribuzione venga data ad un amministratore che ad un collaboratore coordinato e continuativo il valore da indicare nel prospetto paga e da assoggettare a reddito segue le stesse regole del lavoratore dipendente dal monumento che si tratta di redditi assimilati a quelli di lavoro dipende come da art. 50 del TUIR. Per quanto riguarda la deducibilità aziendale, questa è limitata alla parte che costituisce reddito da lavoro per l’amministratore (Agenzia delle Entrate, circolare 26.01.2001, n.5), mentre l’eccedenza delle spese è deducibile al 40%. (Agenzia delle Entrate, circolare 19.1.2007, n. 1).

La Cassazione in virtù della natura omnicomprensiva della retribuzione ricomprende in essa anche il controvalore dell’uso dell’autovettura. Il controvalore economico di conseguenza rientra nella retribuzione a base di calcolo del TFR (Cass. Civ. n. 7431/1990).

Si segnala anche la sentenza della Cassazione n. 22264/04 secondo la quale il pagamento della tassa automobilistica, RCA da parte del datore di lavoro relativamente ad un’autovettura di proprietà del dipendente rappresenta un fringe benefit ed il controvalore è utili ai fini del calcolo del TFR.

Fabbricati concessi in uso al dipendente

In questo caso la determinazione del reddito da dipendente si divide in tre opzioni:

  • fabbricati iscritti in Catasto senza obbligo di dimora,
  • fabbricati iscritti in Catasto con obbligo di dimora,
  • fabbricati che non devono essere iscritti in Catasto.

Nel primo caso il fringe benefit è calcolato sommando la rendita catastale del fabbricato con eventuali spese inerenti e sottraendo la somma versata o trattenuta al dipendente. Le spese inerenti al fabbricato sono, ad esempio, le utenze pagate dal datore di lavoro, mentre non sono da considerarsi le spese che per definizione rientrano nella rendita catastale, ad esempio l’ordinaria manutenzione. Se l’immobile, pur iscritto al Catasto è sprovvisto di rendita il reddito di riferimento per il dipendente è calcolato considerando la rendita presunta attribuibile all’immobile secondo le regole delle imposte sui redditi.

Nel secondo caso, generalmente riferito alla concessione in uso dell’immobile al portiere dello stabile, il reddito è determinato dal 30% alla rendita catastale del fabbricato più le spese inerenti, meno la somma versata o trattenuta al dipendente.

Per quanto riguarda i fabbricati non iscritti a catasto, si pensi ad esempio ai fabbricati situati all’estero, il reddito da lavoro dipendente è calcolato come la differenza tra il canone di locazione e la somma versata o trattenuta al dipendente. Il suddetto criterio si applica senza alcuna riduzione anche qualora esista l’obbligo di dimora.

Per la determinazione del reddito d’impresa canoni di locazione anche finanziaria e le spese di manutenzione dei fabbricati concessi in uso ai dipendenti sono deducibili per un importo non superiore a quello che costituisce reddito per i dipendenti stessi.

Anche in questo caso la Cassazione Sez. Lavoro n. 11644/2004 stabilisce che “ai fini dell’individuazione annua utile per il calcolo del trattamento di fine rapporto deve tenersi conto di tutti gli emolumenti corrisposti in dipendenza del rapporto di lavoro, a titolo non occasionale e quindi anche del controvalore in denaro delle prestazioni in natura erogate.La Cassazione Sez. Lavoro 8477/1966 dice anche “il diritto del lavoratore al godimento dell’alloggio di servizio è funzionalmente collegato con la prestazione lavorativa, costituendone un parziale corrispettivo”.

Concessione di polizze assicurative a beneficio dei propri dipendenti per assicurarli da rischi professionali e/o extra professionali

L’importo versato dal datore di lavoro a favore del dipendente costituisce reddito in capo a quest’ultimo. Non sono invece assoggettabili a contribuzione le somme versate a finanziamento di assicurazioni previste espressamente dai contratti collettivi di lavoro, accordi o regolamenti aziendali così come da orientamento giurisprudenziale ormai consolidato (Cass. n.11682/1995; Cass. 7 maggio 1993, n. 5298; 13 ottobre 1992, n. 11149; 27 aprile 1992, n. 5004) deve essere applicato l’art. 9-bis della legge n. 166 del 1991, di conversione del D.L. n. 103 del 1991, fornendo l’interpretazione autentica dell’art. 12 della legge n. 153 del 1969.

Prestiti agevolati concessi al dipendente

L’art. 13 del D.Lgs. N. 505/1999 che ha modificato l’art.51 c.4 Lett. b) del TUIR stabilisce che la base imponibile di un prestito aziendale agevolato è costituita dalla differenza tra l’importo degli interessi calcolato al tasso ufficiale di riferimento vigente al termine di ciascun anno e l’importo degli interessi praticati dall’azienda ridotti al 50%. L’Agenzia delle Entrate con la circolare del 23 dicembre 1997 ha chiarito che questa regola si applica anche a forme di finanziamento concesse da terzi con i quali il datore di lavoro abbia stipulato accordi o convenzioni, anche in assenza di particolari oneri a proprio carico. In questo caso, può capitare che il datore di lavoro contribuisca in misura percentuale all’abbattimento del tasso di interesse applicati dall’istituto di credito erogando direttamente sul conto corrente del dipendente un contributo. In questo caso è necessario seguire una procedura ben definita così da abbattere l’imponibile contributivo e fiscale in capo al dipendente.

Stock option

Questo strumento retributivo è utilizzato per la fidelizzazione di dipendenti ritenuti strategicamente importanti per l’azienda. Il datore di lavoro offre ai dipendenti il diritto a sottoscrivere o acquistare un pacchetto azionario della stessa società o di altra società dello stesso gruppo in un arco temporale definito e ad un prezzo predeterminato. La disciplina vigente dal 25 giugno 2008, introdotta dall’articolo 82, comma 23 del decreto legge n. 112/08 (convertito nella legge 133/08) che ha abrogato la lettera g-bis del comma 2 dell’articolo 51 del TUIR e dall’articolo 82, comma 24-bis del decreto legge n. 112/08 (convertito nella legge 133/08), prevede tra le fattispecie di esclusione dalla base imponibile contributiva i “redditi da lavoro dipendente derivanti dall’esercizio di piani di stock option”.

 In sostanza, in tale contesto normativo, in piena deroga al principio di armonizzazione delle basi imponibili ex decreto legislativo 314/97, si è stabilito:

  • ai fini fiscali la totale imponibilità come reddito di lavoro dipendente;
  • ai fini contributivi la totale esclusione dalla base imponibile del plusvalore determinato dalla differenza tra il prezzo delle azioni al momento dell’esercizio del diritto di opzione e il prezzo pagato dal dipendente come definito dalla circolare INPS n.123 del 11/12/2009. La circolare INPS inoltre recita: “poiché non esiste nella legislazione italiana una definizione giuridica di stock option, devesi ritenere che il regime di esenzione contributiva trovi applicazione anche per i piani azionari non generalizzati che prevedano, previo rispetto di determinate condizioni (ad esempio previsione di un termine per l’esercizio dell’opzione; raggiungimento di determinati livelli di performance aziendale; essere alle dipendenze della società al momento dell’esercizio dell’opzione, eccetera) l’assegnazione a titolo gratuito delle azioni.
  • Il nuovo regime agevolativo si applica con riferimento alle azioni assegnate a decorrere dal 25 giugno 2008 a prescindere dalla data di delibera dei piani di stock option (la data di assegnazione coincide con quella di esercizio dell’opzione, indipendentemente dal fatto che la materiale emissione o consegna del titolo avvenga in un momento successivo come affermato dalla circolare Agenzia Entrate n. 54/E/2008);

Per quanto riguarda le stock option attribuite precedentemente al 25 giugno 2008 si applica il vecchio regime agevolato che prevede l’esclusione dall’imponibile contributivo e fiscale alle seguenti condizioni:

  • il prezzo pagato dal dipendente doveva essere almeno pari al valore delle azioni alla data dell’offerta del diritto di opzione;
  • le partecipazioni possedute dal dipendente dovevano rappresentare una percentuale di diritti di voto nell’assemblea ordinaria o di partecipazione al capitale inferiore al 10%;
  • che l’opzione fosse esercitabile non prima che siano scaduti tre anni dalla sua attribuzione;
  • che al momento in cui l’opzione divenisse esercitabile, la società risultasse quotata in mercati regolamentati;
  • che il beneficiario mantenesse almeno per i cinque anni successivi all’esercizio dell’opzione un investimento nei titoli oggetto di opzione non inferiore alla differenza tra il valore delle azioni al momento dell’assegnazione e l’ammontare corrisposto dal dipendente.

Esistono poi ulteriori categorie di fringe benefit quali cesti natalizi, viaggi premio a singoli dipendenti, pagamento di energia elettrica concessa ai dipendenti, cellulare per uso anche privato, vestiti non attinenti all’attività lavorativa o buoni non costituiti da documenti di legittimazione, servizi di trasporto ferroviari. Qualora il bene in natura non abbia una quantificazione convenzionale o definita, il comma 3 dell’articolo 51 del TUIR afferma che “si applicano le disposizioni relative alla determinazione del valore normale dei beni e dei servizi contenuti nell’articolo 9” e per valore normale si intende:

  • Il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per beni e servizi della stessa specie o similari rispetto a quello per il quale si deve determinare l’ammontare in denaro;
  • Il prezzo in condizioni di libera concorrenza al medesimo stadio di commercializzazione;
  • Il prezzo nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati e, in mancanza nei tempi o luoghi più prossimi.

Per la determinazione dei valori si utilizzano i listini, le tariffe del soggetto che ha fornito i beni o servizi e, in mancanza i listini delle camere di commercio o le tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso.

Nel caso di prodotti dell’azienda ceduti ai dipendenti la circolare ministeriale n.436/E/1997 ha definito che il valore di riferimento debba essere “determinato in misura pari al prezzo mediamente praticato dalla stessa azienda nelle cessioni al grossista”.

In conclusione è necessario ricordare che il valore del fringe benefit è da computare anche nel trattamento di fine rapporto, salvo che venga disposto diversamente dalla contrattazione collettiva a qualsiasi livello. L’articolo 2120 del Codice civile nella definizione del calcolo del trattamento fa riferimento a somme e prestazioni in natura corrisposte a titolo non occasionale.

Per quanto riguarda il controvalore monetario dell’autovettura va computato l’importo del fringe benefit meno l’eventuale addebito al dipendente.