Indennità di trasferta: la querelle pare finalmente risolta. Ma sul trasfertismo…

Al di là di ogni più rosea previsione.

Con la sentenza n. 27093 datata 24 ottobre 2017 la Suprema Corte di Cassazione a Sezioni Unite chiude, si spera in maniera definitiva, a favore delle aziende la querelle sul trattamento di trasferta e trasfertismo iniziata nel 2012¹, che si pensava definitivamente chiusa nel 2016 grazie ad una norma di interpretazione autentica dell’art. 51, co. 6, del Tuir², e inaspettatamente riaperta agli inizi 2017 da una ordinanza della Cassazione che aveva sollevato il dubbio che lettura della disposizione in questione, solo asseritamente interpretativa, fosse invece di tipo innovativo e pertanto non potesse che avere valore esclusivamente per l’avvenire³.

Lo fa con una corposa sentenza di oltre trenta pagine, con una ricostruzione storica molto articolata (che, per quanto qui interessa, non andremo a riportare nei suoi dettagli) da cui emerge un mix di rigore giuridico e di buon senso che lascia sperare che la questione non possa riproporsi in un prossimo futuro.

La sentenza della Corte di Cassazione n. 27093 del 24 ottobre 2017

Gli Ermellini, dopo aver ripercorso tutta l’evoluzione normativa della disciplina delle indennità corrisposte dal datore di lavoro ai dipendenti che prestano la propria opera al di fuori della sede dell’impresa, evidenziano come la posizione espressa dalla sentenza n. 396 del 2012 (consolidata nelle successive sentenze di legittimità) avesse creato “notevoli incertezze, determinate dalla mancata condivisione di tale orientamento da parte delle Pubbliche Amministrazioni del settore nonché da una variegata giurisprudenza di merito”.

In questa situazione il legislatore era intervenuto con l’art. 7-quinquies del D.l. n. 193 del 2016 mediante una norma di interpretazione autentica di cui, ora, l’ordinanza di rimessione mette in discussione la portata interpretativa “in quanto non si limita a chiarire il senso della norma preesistente (articolo 51, comma 6, Tuir) o a scegliere uno dei possibili sensi ad essa attribuibili, ma sembra piuttosto avere un valore innovativo”⁴.

Pur riconoscendo in parte fondate le perplessità che avevano spinto la Cassazione a chiedere l’intervento delle Sezioni Unite, la decisione in commento esprime una posizione in contrasto con la recente giurisprudenza di legittimità.

La censura che viene operata alla lettura data art. 51, co. 6, del Tuir dal 2012 ad oggi è che questa si fosse limitata “al senso letterale della parole senza indagare – come prescrive l’art. 12 disp. Prel. Cod. civ. – l’intenzione del legislatore alla stregua dei criteri di interpretazione storica, logico-sistematica e teleologica. Ebbene, nella specie, per cogliere l’esatta portata della suindicata espressione è necessario fare uso di tutti i suddetti criteri interpretativi”.

Nella particolare querelle su trasferta e trasfertismo le Sezioni Unite ritengono necessario quindi derogare alla regola che vede l’interpretazione fermarsi al solo dato grammaticale, potendo quindi ricorrere agli altri criteri interpretativi solo in presenza di problemi interpretativi per insufficienza del dato letterale o equivocità.

La precisa ed anche complessa ricostruzione della genesi della locuzione “anche se corrisposta con carattere di continuità” porta quindi la Cassazione a ritenere che – diversamente da quanto affermato dalla sentenza n. 396 del 2012 cit. e dalla successiva conforme giurisprudenza di legittimità – ad essa non possa essere attribuito il significato di limitare la “rigida continuità” della “trasferta abituale” e della corresponsione del relativo compenso, considerando tale elemento come eventuale. È infatti proprio la presenza dell’inciso “anche se …” dimostra che il legislatore ha considerato la “continuità” della prestazione del “trasfertista abituale” solo eventuale e comunque indifferente ai fini del relativo trattamento contributivo; nel senso che pure in ipotesi di continuità il trattamento non deve essere quello ordinario previsto per la retribuzione, bensì quello più favorevole previsto per l’indennità di trasferta o i compensi analoghi.

La Suprema Corte arriva quindi ad enunciare il seguente principio di diritto:

“in materia di trattamento contributivo dell’indennità di trasferta, alla stregua dei criteri di interpretazione letterale, storica, logico-sistematica e teleologica, l’espressione “anche se corrisposta con carattere di continuità” – presente sia nell’art. 11 della legge 4 agosto 1984, n. 467 sia nel vigente art. 51, comma 6, del TUIR (così come nel comma 6 dell’art. 48 del TUIR, nel testo risultante dalle modifiche introdotte dal D.lgs. 2 settembre 1997, n. 314) – deve essere intesa, nel senso che l’eventuale continuatività della corresponsione del compenso per la trasferta non ne modifica l’assoggettabilità al regime contributivo (e fiscale) meno gravoso (di quello stabilito in via generale per la retribuzione imponibile), rispettivamente previsto dalle citate disposizioni”;

In altre parole l’elemento della continuità (o ripetitività o altissima frequenza che dir si voglia) non risulta essere la discriminante fra trasferta e trasfertismo, discriminante che piuttosto va ricercata nella differenziazione fra l’elargizione di elementi collegati in modo analitico a ciascun singolo giorno di trasferta (ancorché esercitata in modo continuativo) oppure elargita in modo indifferenziato come quota di retribuzione, perdendo quindi qualsiasi connessione con la verifica o meno di un analitico se/come/quando di ogni singolo movimento del dipendente “sempremobile”.

Notevole infine non solo che si enunci tale criterio per l’effetto della interpretazione autentica operata nel 2016 da legislatore, ma che si sostenga (fra le righe, almeno così pare a chi scrive) che tale interpretazione logico-sistematica ben avrebbe potuto evincersi dalla norma originaria, con una maggiore accortezza e senza (si consenta) la frenesia di onnipotenza interpretativa di cui talvolta qualche magistrato sembra affetto.

Quanto in questi fenomeni vi siano anche valutazioni politico-sociali non è dato sapere. Ovviamente va benissimo così perché questa volta (una tantum) condividiamo in pieno la ratio della decisione in commento. Certo in chi scrive rispetto ad altre sentenze rimane il dubbio che se si fosse voluto giungere ad una determinata conclusione o al suo opposto si sarebbe potuto farlo sulla base di motivazioni (almeno in apparenza) valide e giuridicamente supportate.

La ricostruzione storica (che qui come già detto non ripercorreremo) proposta dalla sentenza n. 27093/2017 porta la Cassazione ad escludere che la decisione del legislatore di intervenire con una norma retroattiva sia contestabile.

Si osserva infatti come, il linea generale, qualsiasi intervento legislativo destinato a regolare situazioni pregresse – a prescindere dalla sua qualificazione o autoqualificazione in termini di norma interpretativa, innovativa, di sanatoria – deve essere conforme ai principi costituzionali della ragionevolezza e della tutela del legittimo affidamento nella certezza delle situazioni giuridiche, nonché al rispetto delle funzioni costituzionalmente riservate al potere giudiziario, anche se finalizzato alla necessità di riduzione del contenzioso o di contenimento della spesa pubblica o a far pronte ad evenienze eccezionali.

In questo caso “la legge interpretativa ha lo scopo di chiarire situazioni di oggettiva incertezza del dato normativa in ragione di un dibattito giurisprudenziale irrisolto o di ristabilire un’interpretazione più aderente alla originaria volontà del legislatore a tutela della certezza del diritto e dell’uguaglianza dei cittadini, cioè di principi di preminente interesse costituzionale”.

Nel caso di specie, statuisce la Suprema Corte, ricorrono tutti questi elementi, essendo infatti innegabile che:

1) la tesi della disposta attribuzione alla norma interpretativa di un significato non compatibile con il suo tenore letterale, non è condivisibile perché basata su una esegesi dell’espressione “anche se …” contenuta nell’art. 51, comma 6, TUIR che non trova riscontro nella relativa interpretazione letterale, storica, logico-sistematica e teleologica;

2) … omissis…

3) in considerazione del mancato adeguamento delle Amministrazioni del settore e della complessiva giurisprudenza di merito all’orientamento di legittimità inaugurato dalla sentenza n. 396 del 2012 si era venuta a creare una “situazione di oggettiva incertezza del dato normativo”, determinata da “un dibattito giurisprudenziale irrisolto”;

4) con l’art. 7-quinquies cit. è stata “ristabilita un’interpretazione più aderente alla originaria volontà del legislatore”, che, con l’inciso “anche se …”, aveva manifestato l’intenzione di ampliare e non di restringere l’ambito di applicabilità del regime contributivo più favorevole.

Ne deriva che il suddetto intervento legislativo risulta conforme ai principi costituzionali della ragionevolezza e della tutela del legittimo affidamento nella certezza della situazioni giuridiche, cioè a “principi di preminente interesse costituzionale”.

Le indennità per trasfertismo

Se da un lato possiamo ritenere risolto sia per il presente che per il passato (ante 2012) il discorso “trasferta” (quantomeno sull’esclusione delle mera continuità come elemento caratterizzante, che resta – come già avrebbe dovute essere – problema definitivamente risolto ed in modo equo e razionale), rimangono alcune criticità in riferimento al trattamento fiscale delle indennità per trasfertismo, la cui disciplina dopo l’approvazione dell’articolo 7-quinquies del D.l. n. 193 del 22 ottobre 2016 risulta la seguente:

1. Il comma 6 dell’articolo 51 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, si interpreta nel senso che i lavoratori rientranti nella disciplina ivi stabilita sono quelli per i quali sussistono contestualmente le seguenti condizioni:

a) la mancata indicazione, nel contratto o nella lettera di assunzione, della sede di lavoro;

b) lo svolgimento di un’attività lavorativa che richiede la continua mobilità del dipendente;

c) la corresponsione al dipendente, in relazione allo svolgimento dell’attività lavorativa in luoghi sempre variabili e diversi, di un’indennità o maggiorazione di retribuzione in misura fissa, attribuite senza distinguere se il dipendente si è effettivamente recato in trasferta e dove la stessa si è svolta.

2. Ai lavoratori ai quali, a seguito della mancata contestuale esistenza delle condizioni di cui al comma 1, non è applicabile la disposizione di cui al comma 6 dell’articolo 51 del testo unico di cui al citato decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986 è riconosciuto il trattamento previsto per le indennità di trasferta di cui al comma 5 del medesimo articolo 51.

La soluzione adottata dal legislatore, salvo quanto detto finora, potrebbe apparire su un solo punto innovativa e, in tal senso foriera di possibili scelte elusive. Chi scrive vorrebbe evidenziare che per poter togliere ai giudici la facoltà – erroneamente interpretata come indipendenza della magistratura ma che in fondo appare un’appropriazione illecita del potere legislativo – di decidere arrampicandosi sugli specchi con interpretazioni fantasiose, il legislatore rischia di esagerare nel senso opposto.

Per poter accedere al regime del trasfertismo è infatti necessaria la sussistenza – chi scrive ritiene non solo formale ma sostanziale – di tutti e tre i requisiti previsti, ma (e qui, e solo qui, cioè in sostanza nel co. 2, sta l’esagerazione e la portata potenzialmente innovativa, se letta maliziosamente) l’assenza di anche un solo requisito determina ipso facto l’applicazione del più favorevole regime della trasferta.

I tre requisiti infatti non sono del tutto uguali in quanto a valenza sul fenomeno del lavoratore in missione.

La mancata indicazione della sede di lavoro potrebbe infatti essere strumentale al beneficio: si pensi ad un impiegato amministrativo che abbia una effettiva postazione lavorativa fissa e che una volta al mese si rechi in trasferta per il quale si ometta volontariamente l’indicazione nel contratto di assunzione della sede lavoro.

Anche la corresponsione al dipendente, in relazione di un’indennità o maggiorazione di retribuzione in misura fissa, attribuite senza distinguere se il dipendente si è effettivamente recato in trasferta e dove la stessa si è svolta potrebbe essere nascondere intenti elusivi: si pensi al citato impiegato amministrativo al quale si riconosce una indennità di 1.000,00 euro mensili a fronte di una sola trasferta.

In questa situazioni si ritiene che la discriminante continuerà ad essere, in primis, la previsione di cui alla lettera b) dello “svolgimento di un’attività lavorativa che richiede la continua mobilità del dipendente”, che giocoforza impone una attenta valutazione delle mansioni e della modalità di svolgimento delle stesse.

Ma soprattutto dovrà essere tenuto in considerazione l’inciso di cui alla lettera c) che prevede la corresponsione dell’indennità “in relazione allo svolgimento dell’attività lavorativa in luoghi sempre variabili e diversi”.

Esemplificando non si potrà sostenere che l’erogazione di un premio fisso, che prescinde dalla circostanza che il dipendente si sia effettivamente recato in trasferta e dal luogo della stessa, possa essere soggetto al regime di cui al co. 6 dell’art. 51 del Tuir se poi non si possa provare che l’attività lavorativa sia svolta in luoghi “sempre variabili e diversi” ovvero che richieda la “continua mobilità del dipendente”.

È facilmente intuibile come espressioni quali “sempre” oppure “continua” non lascino presagire nulla di buono.

Una precisazione deve essere fatta: l’art. 51, co. 6, del Tuir si riferisce ad una “indennità o maggiorazione di retribuzione in misura fissa” per cui non è necessario – stando ad una rigorosa interpretazione letterale – che l’indennità sia mensile e quindi uguale in tutti i mesi, ma potrebbe ben essere sia una indennità giornaliera, purché di importo sempre uguale, rapportata ai giorni di calendario (31 giorni a gennaio e 28 a febbraio), ma anche riferita ai giorni teoricamente lavorativi della settimana (dal lunedì al venerdì o dal lunedì al sabato a seconda del Ccnl) purché attribuita “senza distinguere se il dipendente si è effettivamente recato in trasferta e dove la stessa si è svolta”.

Ciò premesso, nei casi in cui venissero disconosciuti i presupposti di legge e disconosciuta la riconducibilità alla fattispecie del trasfertista, bensì a quella della trasferta, si pone il problema del trattamento fiscale e contributivo delle somme corrisposte.

La risposta non è per nulla facile anche se per quanto sopra precisato si potrebbero tenere distinte due fattispecie:

– nell’ipotesi di indennità riconosciuta in cifra fissa mensile l’importo, a rigor di logica, parrebbe doversi ricondurre ad intera ripresa fiscale e previdenziale, non essendo possibile l’imputazione alle singole trasferte; decisamente impervia infatti la strada che pretenderebbe di riconoscere la non imponibilità (entro il limite massimo giornaliero di esenzione) delle somme erogate, chiedendone l’imputazione ai giorni di effettiva trasferta, con un calcolo proporzionale che consideri l’indennità fissa come implicitamente riferita ai soli singoli giorni di comprovata attività lavorativa al di fuori del territorio comunale.

– nel caso invece di indennità corrisposte per le singole giornate (ovviamente per tutte le giornate teoricamente lavorabili) si ritiene che i soli importi riferiti alle giornate non lavorate ovvero con prestazione lavorativa presso la sede o all’interno del comune, debbano essere considerati in toto imponibili riservando pertanto l’esenzione fiscale e contributiva alle indennità riferibili ai soli giorni di effettiva trasferta fuori dal territorio comunale, sempre che sia possibile darne prova con documentazione varia (ricevute per vitto e/o alloggio, rimborsi chilometrici, pedaggi autostradali, parking, etc).

Appare peraltro evidente che con l’attuale disciplina il riconoscimento dell’indennità di trasfertismo venga ridotto a casi rari come, ad esempio, viaggiatori e piazzisti di aziende commerciali oppure a lavoratori in mobilità continua, tipo certi lavori nel campo cantieristico o dell’autotrasporto, qualora l’azienda voglia con essi attuare una determinata politica retributiva “omnicomprensiva” e non “day by day”. Peraltro anche in questi casi non sono da escludersi comportamenti potenzialmente considerabili elusivi ove anziché accedere al regime dei “trasfertisti” si opti (senza rispettarne le condizioni) per il regime della “trasferta”; le scelte sono pertanto da analizzare con cura e prudenza, anche se evidentemente non è estranea ad esse l’entità delle indennità concordate con il lavoratore.

Abbiamo già segnalato su questa Rivista che l’intero argomento “trasferta” avrebbe bisogno di una rivisitazione complessiva che calibrasse meglio fattispecie, esenzioni ed obblighi documentali, in modo da coniugare semplicità, trasparenza e razionalità. Il che, purtroppo, nel panorama normativo attuale appare auspicio pressoché chimerico.